对新《高等学校会计制度》的思考与研究

关键词：高等学校会计制度;创新;完善;建议

为了适应我国部门预算、国库集中支付、政府收支分类、政府采购、收支两条线管理等公共财政管理改革需要，满足高校不断发展的经济业务核算要求，2009年起，财政部不断对原有的《高等学校会计制度》（以下简称“原制ϟ度”）进行修订和完善，经过公开征求意见，新《高等学校会计制度》（以下简称“新制度”）2013年底得以出台，新制度实施一年来，对高校加强预算管理和财务管理，促进高校提供完整的会计信息起到积极作用，但在实际执行制度过程中也遇到一些困惑，新制度仍存在进一步完善的空间。

一、新制度的创新点

（一） 实现了会计主体一体化的目标

一直以来，高校基建会计游离于事业会计之外，高校基建会计执行建设单位会计制度，事业会计执行高等学校会计制度，并单独编制会计报表，造成高校会计核算“两张皮”现象，形成了两个会计主体，每个主体只能反映高校经济活动的一个方面。新制度要求至少按月根据基建账中相关科目的发生额，在事业账中对基建相关业务进行会计处理。这样就改变了会计主体多元化的现象，实现会计主体一体化，更加完整地反映了高校资产和负债状况，为领导决策提供了更为准确的信息，降低了潜在的财务风险。

（二）引入了固定资产折旧和无形资产摊销

原制度规定高校固定资产不计提折旧，无形资产不予以摊销，固定资产、无形资产在处置之前，一直以原值反映，不反映固定资产及无形资产的折损情况，无法如实反映在报告时点的实际价值，账面价值严重偏离实际价值，虚增了固定资产及无形资产价值;新制度引入了固定资产“虚提”折旧的方式及在使用寿命内对无形资产进行摊销，即在计提折旧和摊销时不列入支出，而是冲减非流动资产基金，这一创新做法兼顾了预算管理和财务管理需要，有利于高校的资产管理与成本核算，为固定资产更新及无形资产转让提供科学依据，也避免了在某一会计期间因资产报废、处置等事项出现资产总额大幅减少的现象。

（三）强化了资产计价和入账管理

新制度对接受捐赠、无偿调入资产等计价进行了规范，对没有相关凭据、同类或类似的市场价格也无法可靠取得的资产，按照名义金额即人民币1元入账，并在财务报表附注中披露，改变了原来各高校对该类经济业务计价口径不一致及存在账外资产的状况，增强了各高校会计数据的完整性和可比性，加大了资产管理部门的管理责任，有效预防了国有资产流失。

（四）优化了会计核算科目

新制度对会计科目进行了全面梳理，考虑了财政改革对会计科目的影响，兼顾了高校财务、预算、资产、教育成本核算等各方面管理需要，借鉴企业会计制度，对部分会计科目进行了细化、调整，使其更具合理性和逻辑性。

原制度所有支出仅按经济科目进行核算，不能分清财政与非财政、专项与非专项的支出情况，经费信息模糊不清;新制度细化了高校支出的分类核算，将原来的教育事业支出和科研事业支出进一步细分为“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“离退休支出”等会计科目，并要求收入和支出按资金来源渠道、功能分类与经济分类同时进行明细核算，更加清晰地反映了高校的支出比重和结构，全面具体规范了高校的收支活动，满足了政府收支分类的需求，确保财政资金专款专用，实现了高校财政资金的精细化管理，加强了预算管理与会计核算的有机衔接。

原制度笼统设置“借入款项”会计科目，核算高校从财政部门、上级主管部门、金融机构借入的款项，不能准确反映高校的负债结构;新制度对从金融机构借入的款项按照借款期限，设置“短期借款”、“长期借款”会计科目，便于银行等金融机构债权人了解高校债务结构，也为高校控制债务风险提供依据。

原制度根据经营性与否分类设置了“对校办产业投资”、“其他对外投资”会计科目，已不能满足新形势下高校对外投资多元化的核算需要，也不符合国有资产产权管理改革的要求;新制度按照投资目的不同，根据投资期限的长短、变现速度的快慢，分类设置了“短期投资”、“长期投资”会计科目，如此设置更符合非营利组织投资分类国际惯例，也有利于高校决策层对投资信息的获取。

配合财政国库集中支付改革，增设了“零余额账户用款额度”及“财政应返还额度”等会计科目，准确反映高校财政性资金使用结余状况，加强了财政部门对资金流向及进程的监督，促进了财政法规政策的有效落实，满足了会计核算要求。

（五）调整了部分财务报表结构

新制度对资产负债表的结构进行了调整，将收入和支出项目取消，会计恒等式由原来的“资产+支出=负债+净资产+收入”，改变为“资产=负债+净资产”，并按照资产与负债的流动性在资产负债表中进行分类列示，改变了原报表中动态指标与静态指标、时期指标与时点指标混淆的状况，加强了与国际惯例的接轨;对收入支出表的格式进行了优化，使之既能反映收入总额与支出总额，又能反映不同资金来源渠道收入、支出、结余情况，使各类资金的使用情况一目了然，财务报表结构更加合理，增强了财务报表的科学性和实用性，更便于财务报表使用者理解，也实现了会计核算与部门决算报表、国库支付制度的衔接;新增了财政补助收入支出表，有助于清晰反映财政补助资金的收入、支出、结余状况，提高了财政补助资金信息的透明度，有助于政府、社会公众等对高校财政补助资金使用的监督。

二、新制度的不足之处

（一）会计核算基础没有发生质的变化

新制度核算基础继续沿用原制度的收付实现制，只是将权责发生制的核算范围由原制度的“经营性收支业务”扩大为“部分经济业务或者事项”，核算基础并没有根本性的改变。收付实现制以收入支出的收付期间确认收入和支出，不能遵循收入与支出配比原则，无法正确反映高校资产和负债等财务状况，不利于高校教育成本核算，无法提供高校绩效考核所需信息，从而影响会计信息的真实有效性。 （二）固定资产核算口径模糊及折旧年限不清

新制度对于单位价值虽未达到规定标准，但使用期限超过1年（不含1年）的大批同类物资，作为固定资产核算和管理½，但制度中没有对“大批”这个计量单位的范围进行界定，只能根据会计人员自身经验进行职业判断，直接影响了高校账面固定资产和存货的总价值，容易造成各高校间核算口径不一致而引起的会计信息不可比，也容易造成同一种物资大批购进时作为固定资产核算，而单件或少量购进时可能就作为存货核算，造成资产管理混乱。

新制度要求合理确定固定资产折旧年限，省级以上财政部门、主管部门对高校固定资产折旧年限作出规定的，从其规定。财政☪部并没有统一规定各类固定资产具体的折旧年限，在实务工作中，缺乏可操作性，容易造成各高校间会计核算口径的不统一，造成会计数据缺乏可比性，影响相关利益者的决策。

新制度要求对2013年前购置的固定资产一次性补提折旧，但并没有明确补提方法，是追溯调整法还是未来适用法，应予以明示。

（三）资产计量模式单一

新制度沿用原制度的做法，采用历史成本对资产进行计量核算，资产计量模式单一，虽然历史成本具有较强的客观性，但不能适应当今社会物价飞涨及币值不稳的现状，不能满足高校不断市场化的核算要求。

（四）财务报表体系不够完整

新制度规定，高校编制的财务报表包括资产负债表、收入支出表和财政补助收入支出表及报表附注，虽然较原制度有了较大改观，但还存在报表信息披露不够全面的缺陷，既没有包括高校基建投资有关情况的报表，也没有借鉴企业管理经验，要求编制有关现金流量的报表，报表范围有待进一步扩充。

三、完善新制度的建议

（一）确立权责发生制作为核算基础

随着高校教育体制的不断改革和深化，社会各界对教育成本信息越来越关心，强化教育成本核算是高校加强内部管理、提高竞争力的必然要求，新制度以收付实现制作为核算基础，无法满足教育成本核算需要，财政部应积极推进权责发生制作为高校会计核算基础，根据权责关系确认收入和支出的归属期间，正确划分收益性支出与资本性支出，웃合理归集分配资本性支出，做到收入与支出的合理配比，借鉴企业的制造成本法，准确核算教育成本，便于进行绩效分析与评价。

（二）确定统一的固定资产核算口径及折旧年限

对于单位价值虽未达到规定标准，但使用期限超过1年（不含1年）的大批同类物资，应明确“大批”这个计量单位的金额范围，超过某个金额按固定资产核算，否则计入存货，方便会计人员进行实务操作;为了避免同类物资大批购进计入固定资产，单件或少量购进时计入存货，可以根据重要性原则，明确规定高校某些物资不考虑价值和数量因素，而直接纳入固定资产或存货核算。

新的医院会计制度及科学事业单位会计制度实施后，已经单独公布了固定资产折旧年限，财政部可参照医院及科学事业单位折旧年限表，尽快出台高校行业固定资产折旧年限表，以便各高校按照统一标准进行固定资产折旧核算。

2013年前购置的固定资产一次性补提折旧属于会计估计事项，根据会计处理的一般原则，应使用未来适用法补提折旧，即按照固定资产未来预计 ☻使用年限，在未来的使用年度中按照原值补提折旧。

（三）引入全面的资产计量模式

2006年我国颁布的会计准则中已经引入了公允价值计量属性，高校应顺应社会不断发展的要求，满足高校参与市场竞争的需要，更加准确反映高校真实的资产状况，适时引入包括公允价值、可变现净值、未来现金流量现值在内的各种资产价值计量模式，保证会计信息的相关性和有用性。

（四）完善财务报表系统

根据国外政府及非营利组织财务报表发展现状，满足高校加强运营管理的需要，揭示高校货币资金流入和流出情况，有利于对高校筹资能力、偿债能力、变现能力的分析，应将现金流量表纳入高校财务报表系统;基建会计有关经济业务或事项已经在“大账”中核算，应考虑将基建投资情况表也加入高校财务报表系统中，方便外部信息使用者从中获取完整财务信息，避免出现一个会计主体、两套财务报表现象。

四、结语

新制度的出台是我国高校会计制度发展史上的又一个里程碑，必将促进高校会计核算更加细致化、科学化，也将对高校财务管理产生深远影响，然而新制度的实施刚刚起步，运行过程中必然存在许多需要改进的地方，高校会计人员应在实践工作中积极分析总结，以便不断完善会计制度，使其更好地为高校可持续健康发展提供理论保证。