试论我国政府绩效审计导向模式的选择

审计署2011年制定了《审计署“十二五”审计工作发展规划》，提出“全面推进绩效审计☣，促进加快转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源管理活动的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制”，我国绩效审计起步时间不长，尚未形成具有中国特色完整的审计模式。因此，探索我国政府绩效审计模式，对于促进适合中国国情的政府绩效审计制度的建立具有重要意义。

一、绩效审计导Σ向模式

审计导向模式是审计理论与实践中为实现一定的审计目标所采取的审计导向性的目标、范围、策略和方法等要素的总和。

审☠计模式从审计理论范畴来看，反映人们的审计思想，即审计目标取向、审计目标对策等理论问题；同时从审计实践范畴来看，它约定了审计行为的方式和方法，包括审计目标的实现方式、审计工作全过程的设计、各项审计工作的具体内容等。在财务审计的发展历史上，审计模式经历了账项基础审计、系统基础 审计和风险基础审计等模式，这些审计模式在具体不同的审计项目中也有不同的具体表现形式。现阶段，我国对政府绩效审计模式的研究不多，本人认为，根据审计的目标和方法，政府绩效审计模式主要有以下三种：

（一）以程序为导向的绩效审计模式

也可称为制度导向审计模式，就是以被审计单位的系统与控制措施为线索，追踪到经济过程和导致结果的原因，进而对对象的真实、合规和绩效性进行评价的一种模式。它的一般过程是：内控制度评审→找出薄弱环节→分析原因→审计建议。其理论依据是：如果系统是完整的并符合良好的管理标准，则可以认为必然会导致良好的业绩，因此审查和评价的重点是各种效果的先决条件。该模式从制度着手，有利于发现管理上薄弱环节；但被审计单位涉及方方面面，控制程序繁杂，这种自上而下、针对程序的评价方法费时费力，并且审计结果也不直接，难以理解和评价。它通常适用于经济规模较大、控制制度相对健全的单位。

（二）以问题为导向的绩效审计模式

它是以被审单位暴露的突出问题为线索，进行追踪分析，深入分析问题的形成原因，指出被审单位在绩效方面的薄弱环节，进而提出有针对性整改措施的一种审计模式。它的一般过程是：发现问题→找出问题的主要方面→分析原因→审计建议。它通常适用于被审单位在管理方面发生重大事故和已暴露出的突出问题？（如决策失误、严重污染或损失浪费等）或审计部门对被审单位情况比较了解，如果同财务审计、审计调查、工程竣工决算审计等相结合，会起到更好的效果。该模式注重从单个项目中的个别问题、表面现象中，深入带有倾向性、普遍性的问题，查找分析深层次原因，从制度和机制上提出有针对性的审计建议，并促使审计成果为领导决策服务。

（三）以结果为导向的绩效审计模式

它是针对目标完成情况，分析评价业绩的经济性、效率与效益的一种审计模式。它的一般过程是：检查目标完成情况→分析效率、效果和经济性→分析原因→审计建议。该模式放弃了使用已久的对程序和系统地关注，而直接关注工作是否达到了预期的目标。预期的目标是工作的成果，主要指社会和群众的受益，通过该项工作社会和群众得到了哪些好处，审计应关注这些目标完成得如何，没有完成的原因是什么。

在西方国家，绩效审计经历了由程序导向向结果导向转换的过程。上世纪70年代以后，西方绩效审计重点开始由程序转向结果，现在西方主要国家绩效审计采取以结果导向为主的审计模式。

二、我国政府绩效审计导向模式的现实选择

一个国家审计模式的选择，必定基于该国家特定的环境、特定的审计目标和任务。我国的绩效审计是在社会主义市场经济条件下，基于我国特定的政治、经济制度和政府管理水平而开展的。我国开展绩效审计目前所处的环境具有以下几个方面的特征，这些都是选择我国绩效审计模式要考虑的因素。一是经济建设

中国家投资尚占主导地位，决定了我国政府审计机关的任务繁重和力量不足的矛盾，目前尚不能对所有纳入监督范围的单位都进行审计，只是将重点与覆盖面结合起来选择审计对象。二是我国的公共财政制度尚未完全建立，财政分类体系不能完整、全面反映成果，不利于审计检查评价。三是我国的政府职能还在调整过程中，目前的政府职能仍然有相当的成分是组织经济建设，而不是经济调节，在财政支出中用于经济建设的支出仍占有相当比重。四是我国政府部门违纪违规现象依然大量存在，财务信息的真实性还没有得到保证，对这些问题的披露和查处依然是政府和群众对我们审计部门的殷切希望。五是部分政府机构行政效率低下，管理工作不到位，重复建设、损失浪费的现象比较严重。六是政府责任和评价体系不完善，影响了审计评价。七是现行审计队伍从力量配备、知识结构、年龄结构上尚不能满足绩效审计的要求。

以上现状是确定我国绩效审计ข模式的基础，只有从这一现状出发才能使得我们的绩效审计模式符合中国的国情，去真正发挥其应有的作用。

西方发达国家绩效审计重点的转变对我国绩效审计工作的开展是否有借鉴意义是一个值得深入思考的问题。我国目前正处于重大的社会转轨时期，在这个制度变迁过程中，政府的职能、体制不断变化，已有的内部控制机制和程序被打乱，新的控制机制尚在探索之中或者还很薄弱，审计机关似乎应该更有责任加强对政府机构运行机制和程序的审计，以促进有效的行为结果赖以产生的基础程序和机制产生和发展。同时，随着新型公共财政体制建立，投资体制的完善，各种公共事业部门的运作方式也较计划经济时代有较大改变，政府绩效审计也应当通过对项目运行过程中所依托的程序加以审计，以促进公共财政体制完善和有效运行。程序导向的绩效审计模式在我国近阶段尚有用武之地，但该模式费时费力、不能直接反映绩效情况的缺陷，决定了它在审计机关现有人力、物力条件下不能成为一种主导模式。

在财务审计还占我国审计机关主要工作的情况下，做好财务审计和绩效审计、专项审计调查和绩效审计的结合，应该是近阶段我国绩效审计一条路子，以财务审计、专项审计调查为基础，对其中发现的问题进行延伸审计，从中发现绩效问题，进行分析评价，在操作上简单易行，效果上不错，在绩效审计刚刚起步时，在政府投资审计等领域，问题ร导向的审计模式值得推广。

在以较小的代价取得同样的投入（经济），以较少的投入取得较多的产出（效率），或以同样的产出满足更多的需求（效果），效益的内涵决定了我们绩效审计的最终目标应该是效果，效果导向的审计模式直指主旨，能够全面反映绩效情况，特别是有利于从宏观角度来反映绩效情况，它将是今后我国大力发展的绩效审计主导模式，如何解决评价指标问题，是该模式成败的关键，值得进一步探索。

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