会计准则和税法在固定资产处理上的比较研究

关键词:准则;税法;固定资产;比较

中图分类号:F23文献标识码:A

固定资产是企业资产的重要组成部分,对固ท定资产的购建、使用和处置是企业经济活动的重要内容,对企业的财务状况和经营成果具有重要影响。就目前而言,对企业经济事项的会计处理和税务处理存在着较大的差异,全面地了解和掌握这些差异,有利于正确地进行会计核算,依法缴纳应交税款。依据新准则和新税法及其相关法规,就企业固定资产的会计处理和税务处理的有关差异简要比较如下:

一、固定资产的确认方面

准则规定,固定资产是指同时具有下列特征的有形资产:为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用寿命超过一个会计年度。固定资产在符合定义的前提下,同时满足以下两个条件才能加以确认:与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业;该固定资产的成本能够可靠计量。

税法中所称的固定资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产。

可以发现,准则在总则部分,首先确定了固定资产的核算范围,将满足投资性房地产确认条件的已出租的房屋、建筑物等,排除在固定资产的范围之外,归入投资性房地产核算;而税法将房屋、建筑物没有再进行细化处理,一律归入固定资产进行税务处理。

二、固定资产初始计量方面

新准则规定固定资产应该按照成本进行初始计量,新税法则将初始成本作为计税基础。

外购固定资产的初始计量。准则规定,购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。针对某些特殊行业较高的固定资产弃置费用,准则规定,确定固定资产成本时应当考虑弃置费用因素,按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。

税法则规定,纳税人固定资产的计价一般以原价为准,外购的固定资产以买价和支付的相关费用以及直接归属该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

两者比较,差别表现在两个方面:一是准则考虑了时间价值因素,而税法仍然按照买价作为计税基础;二是针对某些特殊行业,准则规定,应当考虑预计弃置费用因素;而根据税法规定,弃置费用不构成固定资产的成本,在实际发生时,作为当期费用一次性扣除。

自行建造的固定资产初始计量。准则规定,自行建造的固定资产成本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。税法实施条例规定,自行建造的固定资产,以竣工结算前实际发生的支出作为计税基础,企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧。

通过两者分析可以发现:准则中,对自行建造固定资产计提折旧的时间是固定资产达到预定可使用状态的下月起,而税法在计算应纳所得额时扣除折旧的时间是固定资产竣工结算后投入使用月份的次月起,因此会计处理与税务处理存在差异。

以非货币性资产交换方式取得的固定资产初始计量。根据准则规定,企业通过非货币性资产交换方式取得的固定资产,应按照实际情况确定是采用账面价值模式计量还是采用公允价值计量模式计量;而税法规定,对于非货币性资产交换取得的固定资产应作为视同销售来认定,以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。

通过比较可以发现,准则中通过非货币性资产交换换入的固定资产的入账价值,需要运用不同的计量基础和判断标准;而税法则采用公允价值计量属性。

三、固定资产的后续计量方面

固定资产后续计量方面的差异主要表现在固定资产折旧计提、减值损失确定等方面。

固定资产折旧

1、固定资产折旧计提总额。准则规定,企业固定资产应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额,已经计提减值准备的固定资产还应当扣除已经计提减值准备累计金额;而税法规定,固定资产计提折旧的总额为固定资产的计税成本,即固定资产原值扣除税法口径上的净残值。

通过以上内容可以发现,其一,准则和税法上所扣除的净残值不同,前者是扣除固定资产的预计净残值,而后者是扣除税法规定的预计净残值;其二 ﭢ,准则对于已计提减值准备的固定资产应扣除已计提的减值准备,而税法不用扣除。

2、固定资产折旧计提范围。根据准则规定,企业应当对所有固定资产计提折旧,但已提足折旧仍然继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。在税务处理上,税法不允许所有固定资产都计提折旧。

对比会计准则和税法的规定可以发现,两者在折旧计提范围方面的差异是:对于企业除房屋建筑物以外未投入使用的固定资产,准则要求必须计提折旧,但新税法规定不得扣除其折旧。

3、固定资产折旧方法。准则规定,企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择固定资产折旧方法;按照税法规定,企业可扣除的固定资产折旧的计算,原则上采用直线法。税法及《实施条例》规定,企业的固定资产由于技术进步,产品更新换代等原因,确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

通过比较可以发现,准则规定企业可以在规定范围内自行选择折旧方法;税法规定,纳税人固定资产折旧的计算原则上采用直线法,税法对加速折旧的使用是有限制的,必须符合一定的条件,因此二者在折旧方法上存在差异。

4、固定资产折旧年限。根据新准则规定,企业在确定固定资产使用寿命时,应当考虑的因素有:①预计生产能力或实物产量;②预计有形损耗和无形损耗;③法律或者类似规定对资产使用的限制。税法就每一类固定资产的最低折旧年限作出了规定。

通过分析可以发现,准❣则规定固定资产应在其预计使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊,而税法则详细规定了各种类型固定资产的最低折旧年限。

5、固定资产预计净残值。对两者的差异进行比较,准则规定,企业至少应当于每年年度终了,对固定资产的预计净残值进行复核,预计净残值属于原先估计有差异的,应当先调整预计净残值,然后按照调整后的预计净残值在固定资产剩余使用年限内重新计算折旧额,即采用未来适用法。而税法只认可企业在取得固定资产时合理确定的预计净残值。

固定资产减值损失。按照会计准则,企业应当在会计期末判断固定资产是否存在可能发生减值的迹象,存在减值迹象的,应当估计其可收回金额,固定☠资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将固定资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的减值准备。资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余的使用寿命内,系统地分摊调整后的资产账面价☪值;根据税法规定,在资产可能已经发生了减值的迹象,而没有实际发生资产的损失时,在税收上不认定为资产的减值,不允许在计算应纳税所得额时扣除;只有资产实际发生了损失时,符合税法规定条件的,在税收上经批准才可以认定为损失,允许在计算应纳税所得额时扣除。

比较会计和税法之间在资产减值上存在的差异可知,准则规定,固定资产提取的减值准备可以在计算利润时扣除;而税法规定,企业计提的固定资产减值准备,不得在税前扣除。

综上所述,由于财务会计和税务会计分属于不同的领域、基于不同的目的、服务于不同的对象,因此两者在固定资产的核算处理上存在差异是必然的。只有认清这些差异,才能进行正确的会计和税务处理,才能使财务会计提供客观真实的财务信息,使税收制度得到全面的贯彻执行,确保税收任务的完成。

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