浅析国家审计全覆盖视域中的我国审计法律制度之完善

国家审计是国家审计机关对涉及到公共资金、国有资产、国有资源的管理和公权力使用以及领导干部履行经济责任情况的法律监督行为，是国家财经监督公权力行使的集中体现。在世界上绝大多数国家和地区，国家审计主要监督国家预算收支，我国国家审计机关长期以来的主要工作也是对国家财政资金使用的监督。由于国家经济与社会发展的需要，特别是法治国家建设和实现国家治理能力现代化的需要，所以2014年10月召开的党的十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》将国家审计纳入法治国家建设的总体框架，史无前例地对我国国家审计制度的完善提出四个方面的要求。2015年12月8日，中办、国办印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》和《关于实行审计全覆盖的实施意见》等3个附件，对四中全会决定中有关完善审计制度，保障依法独立行使审计监督权。对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。强化上级审计机关对下级审计机关的领导的规定进行具体化。

四中全会决定和中办、国办印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》等文件全面突破现行《宪法》和《审计法》关于国家审计机关职权范围和职权行使方式的规定。为了确保国家审计机关依法行使审计监督权，对《宪法》有关国家审计制度的条文和《审计法》、《审计法实施条例》进行修改已经刻不容缓。

一、国家审计必须依法

审计是所有权和使用权分离的产物。在国家审计、内部审计、社会审计三种审计类型中，国家审计出现最早。专制统治者视天下为自己的私产，一方面他们必须委派官员代其行使国家治理权，另一方面他们并不信任这½些官员，想方设法对他们进行监督。专制统治者对其下属官员进行经济方面的监督活动就是所谓的国家审计。在中国，有文字记载的国家审计活动始于西周。

在人民民主条件下，国家主权与国家治理权的分离决定着国家审计的存在，同时也决定了法律是国家审计的唯一依据。根据人民主权原则，人民委托政府治理国家，保障人民的权利。与此同时，根据人民的意愿建立国家审计机关，监督政府将取之于民的财富是否真正用到了人民的身上。无论是人民授权政府治理国家还是人民授权国家审计机关监督政府的财经公权力的行使，其授权委托的依据都是国家按照人民意愿所制定的法律。

所以依法审计是国家审计的本质要求，是人民主权原则在监督领域的体现。从理论上说，法律是人民主权国家人民授与国家机关及其工作人员行使公权力的公开授权书，任何公权力的行使都必须有明确的法律依据。国家审计机关进行国家审计是代表人民行使财经公权力监督权的具体体现，必须以法律的明确授权为依据。在我国，自从1982年《宪法》第91、109条规定国家审计机关及国家审计机关审计权行使范围后，逐步形成了包括《审计法》、《审计法实施条例》、《国家审计准则》在内的国家审计法律体系。审计署和地方国家审计机关依据宪法和审计法对国家财政收支和基于国家财政收支而发生的财务收支进行了大力度的审计监督，取得了令世人瞩目的成就。

但是相对于国家审计事业对审计法律的需求来说，供给侧已经不能满足国家审计的需求，需要尽快完善我国审计法律体系。

❅二、我国现有的审计法律已经不适应审计全覆盖的需要

改革开放以来，由于经济与社会的快速发展，法律经常表现出某种滞后。在国家审计领域，最近十多年，国家审计事业的飞速发展使得审计法律制度大大落后于国家审计实践，以至于出现了悖论：国家审计事业离党和人民的要求越近，出现不符合审计法的可能性就越大。

我国现行的审计法律规定国家审计机关行使国家审计权的范围仅限于财政收支和基于财政收支而产生的财务收支。我国现行《宪法》第91条规定国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。

应该说，我国《宪法》和《审计法》关于国家审计范围的规定和世界上绝大多数国家是一致的。除非洲外，目前共有49个国家在宪法中规定了国家审计，它们几乎都以财政收支作为国家审计监督的唯一范围。如《德意志联邦共和国基本法》第114条第2款规定：联邦审计局。其成员享有司法独立权，它审计账目并检查预算的安排和业务的进行是否节约和正确。联邦审计局直接向联邦政府以及联邦议院和联邦参议院提交年度报告。在一切其他方面，联邦审计局的权力由联邦立法规定。《荷兰王国宪法》第76条规定：审计院负责审核国家岁人和支出。《奥地利联邦宪法性法律》第121条第1款规定联邦、州、乡镇联合体，乡镇以及其他法定法入团体的帐目，均由审计院负责审计。《匈牙利共和国宪法》第32条C第1款：国家审计暑是国会财政一经济监督机关。在其任务范围内监督国家财政管理、监督国家作出的预算和国家预算的执行情况。监督国家财产的管理及国有企业和承包经营的财产保值活动和增加财产的活动，完成法律所规定的其他一些任务。《日本国宪法》第90条规定：国家的收支决算，每年均须经会计检查院审查，内阁必须于下一年度将决算和此项审查报告一并向国会提出。《大韩民国宪法》第99条规定：监查院应每年检查财政收入、财政支出决算，井向总统及下一年度国会报告其检查结果。《委内瑞拉共和国宪法》第234条规定：共和国审计总长办公署受托管理、监督、稽核国家收入、支出和资产，以及与它有关的行为。根据《中华人民共和国宪法》所制定的《中华人民共和国审计法》第1条明确规定立法目的为了加强国家的审计监督，维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展，根据宪法，制定本法。换言之，迄今为止，我国法律规定的国家审计范围和世界上其它国家一样，仍然是国家审计机关对财政资金的监督。

但是，法律的这一规定远远不能满足人民群众对国家审计的期待和要求，不利♋于廉洁政府的建立和人权保障。如在公共资金领域，如果我们仍然死守只对财政收支及与之关联的财务收支进行监督，那么庞大的非财政收支将失去监督，会给人民和国家的利益带来巨大的损失。新华社2014年8月12月连续10次播发钱去哪儿了系列报道，追问十大公共资金钱去哪儿了。据新华社报道，10大公共资金一年达6万亿元，5年累计超30万亿元。其中土地出让金累计达23.7万亿元，正在接受审计;民航发展基金750亿元，支出不详;5000亿元住宅维修基金，几乎与权益人失联42亿公交卡押金被层层截留;20多亿元的涉农补贴，爆出管理问题;1万亿元电价附加费正在被清理;巨额城市停车费，好像被黑社会收走;2万亿元高速公路收费，亟待加强管理;1.7万亿彩票基金，部分趴在账上睡大觉。新华社的十问涉及百姓关切的十大领域问题：13年增长超30倍，近20万亿元土☤地出让金去哪儿了?一年卖3亿多张，机票里的几十块钱去哪儿了?5000亿元住宅维修资金真在沉睡吗?一年5000亿元科技支出去哪儿了?一年逾4000亿元高速公路收费去哪儿了?1.7万亿元彩票资金去哪儿了?以及4亿多张公交卡的押金变戏法般层层截留，还剩多少是个谜;追踪水电油价附加费，一年仅居民生活电费就附加了270亿元;北上广津停车费追踪：至少一半收上来的钱没进政府口袋;追问大补贴时代的农资流向，一年查出涉农补贴问题资金20多亿元。⑦ 除公共资金领域外，在国有资产和国有资源使用管理领域也存在着大量的问题，如党政机关办公用房的附属设施带来的收益被单位私分的问题，山西的煤矿为什么给这个煤老板开采而不给那个公民开采?海南的海边沙滩为什么给这个公司而不给另一个公司使用等等。尤为重要的是，我国地方各级党委的书记是实际上的地方一把手，在经济领域有实际的经济决定权，过去若干年，不少地方党委书记在经济领域乱作为，有的甚至利用手中的权力大事寻租，严重损害了党和人民的利益。如果这些领域都得不到审计监督，我们还死守着传统的财政收支审计不放，对全面推进法治国家建设将极为不利。为了解决上述问题，2014年10月召开的党的十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》将审计监督列为八大监督之一，并明确规定规定审计全覆盖。完善审计制度，保障依法独立行使审计监督权。对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。

强化上级审计机关对下级审计机关的领导。探索省以下地方审计机关人财物统一管理。推进审计职业化建设。四中全会决定出台后，国家审计机关迅速行动，按照审计全覆盖要求开展审计监督。2015年12月8日，中办、国办印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》和《关于实行审计全覆盖的实施意见》等3个附件，对国家审计机关在全覆盖条件下的国家审计监督进行规范并明确提出了《中华人民共和国审计法》和《中华人民共和国审计法实施条例》的修改任务。

综合以上，我国现行的审计法律制度在理论和实践两个层面都已经不能适应国家审计监督的需要，必须进行全面修改完善。

三、《中华人民共和国审计法》的不足与完善

无论是按照人民主权原则出发对我国国家审计的理论要求，还是中共十八届四中全会决定的规定及我国国家审计实践要求来说，《审计法》及其配套法律都存在明显不足，亟需完善。

关于国家审计范围问题

必须按照中共十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》和中办、国办印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》将我国国家审计监督的范围从《审计法》第2条规定的国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。调整为国家审计机关依法对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计监督。

关于国家审计独立性问题

我国现行的《审计法》无法真正维护国家审计的独立性，从而也就使我国国家审计的绩效大打折扣。独立性是国家审计的灵魂和生命。从审计职业界到监管机构，从AICPA在白皮书及ISB的概念公告到IFAC的征求意见稿，都表达了这样一个思想，即审计独立性是用来保护公众利益的。因为审计活动是一个充满职业判断的活动，审计人员只有在这样一个独立的隔音空间里才能作出中立、公正的判断。莫茨和夏拉夫认为独立性包括两方面，即执业者的独立性和职业的独立性，前者包括审计计划的独立性、实施审查的独立性和审计报告的独立性;后者则是一种对集体审计人员的印象。希金斯G认为，独立性实际包括两种即实质上的独立性和形式的独立性。瑏瑠我国现行《审计法》注意到国家审计的独立性问题，《审计法》第5条规定，审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。但这一规定为其它规定所消解。

第一，我国的国家审计机关设立在各级人民政府内，审计机关是本级人民政府的组成部分，本质上我国的国家审计是政府的大内审。瑏瑡由于国家行政机关实行首长负责制，下级必须服从上级，因此各级国家审计机关必须对本级人民政府首长负责。《审计法》第7条规定国务院设立审计署，在国务院总理领导下，主管全国的审计工作。审计长是审计署的行政首长。第8条规定省、自治区、直辖市、设区的市、自治州、县、自治县、不设区的市、市辖区的人民政府的审计机关，分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下，负责本行政区域内的审计工作。第9条规定地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主。

第二，在审计实践中，各级审计机关无法做到对本级人民政府的财政预决算及其它公共资金、国有资产、国有资源及领导干部经济责任问题进行真正有效的监督。尽管每年人代会期间，审计长和地方各级人民政府的审计首长都会提交全国和当地前一财年预算执行和其他财政收支的审计工作报告，但至今为止，我国并未真正展开各级财政收入情况的审计，各级人民政府的财政预算执行情况普遍不佳，《预算法》的权威一再被各级人民政府挑战，审计机关无能为力。其它方面的审计监督并未完全展开。

第三，审计监督的经费不能得到有效保证。《审计法》第11条规定审计机关履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证。审计经费是审计独立性实现的前提之一。在法治国家，立法、司法和法律监督机关的经费必须不受制于行政机关，方能充分体现民意和对行政机关实施有效的法律监督。在我国当下，由于审计机关的经费受制于本级财政，因而很多地方国家审计机关审计经费不足，甚至出现了向被审计对象收取审计费的怪事。

第四，许多地方国家审计机关公务员编制严重不足，难以承担审计全覆盖以后繁重的审计任务。有些地方审计机关购买社会审计服务，委托社会审计已是常态，且对被委托的社会审计机构无力进行有效的监管，因而审计监督的效果大打折扣。

为了增强国家审计监督的有效性，必须强化我国国家审计的独立性。中共十八届四中全会注意到这一问题，并且在《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》中提出了完善审计制度，保障依法独立行使审计监督权的问题。换言之，党中央也认为我们的国家审计制度不完善，其中最重要的问题是保障依法独立行使审计监督权不到位。为了解决这一问题，2015年12月8日，中办、国办印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》主要围绕这一问题进行展开，提出了循序渐进的过渡解决办法，即强化上级审计机关对下级审计机关的领导。探索省以下地方审计机关人财物统一管理。尽管我们认为这是一种权宜之计，并不能真正解决国家审计独立性问题。但从省以下地方审计机关人财物统一管理出发，使市、县两级国家审计机关不对本级人民政府负责，能较好地解决市、县两级国家审计的独立性问题，接下来应解决全国审计机关只对法律和审计署负责的问题，这样地方国家审计机关的独立性问题能有较好的解决。

但解决国家审计机关依法独立行使审计监督权问题的关键是如何解决最高国家审计机关即审计署的独立行使审计监督权的问题。我们可以想象，如果审计署仍然是国务院组成部分，则最高审计监督权的独立性问题仍然无从谈起。所以我们建议，借鉴人民法院、人民检察院的模式构建我国的国家审计制度，即在坚持党的领导和坚持人民代表大会制度的前提下，修改宪法，按照一府三院模式重构我国的国家审计制度。在全国人民代表大会之下，设立国务院、最高人民法院、最高人民检察院和最高审计署，最高审计署与国务院、最高人民法院、最高人民检察院一样，由全国人民代表大会组织，对全国人民代表大会负责，受全国人民代表大会监督。全国所有的国家审计机关只对审计署负责。

关于国家审计的权威性问题

法律的生命在其背后的国家强制力，但按照我国现行审计法的规定，国家审计机关仅有警告、通报批评、罚款和没收非法所得等较低强度的处分、处罚权，不足以对被审对象产生足够的威慑。

第一，审计法律责任规定不到位。审计法律责任既包括被审计单位和被审计人员的法律责任，也包括审计单位和审计人员的法律责任。《审计法》第43条规定被审计单位违反本法规定，拒绝或者拖延提供与审计事项有关的资料的，或者提供的资料不真实、不完整的，或者拒绝、阻碍检查的，由审计机关责令改正，可以通报批评，给予警告;拒不改正的，依法追究责任。通报批评并非行政处罚，因而不是法律责任。《审计法》第52条规定：审计人员滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守或者泄露所知悉的国家秘密、商业秘密的，依法给予处分;构成犯罪的，依法追究刑事责任。已经明显过时，除国家秘密和商业秘密外，审计人员在审计过程中知晓的公民和被审对象的其它信息也应受到保护。

第二，强制力不足。审计是对国家财经公权力的监督，《审计法》是国家强行法，应有极大的法律权威，但现行《审计法》中许多条款带有弹性。如《审计法》第36条规定：审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。审计机关通报或者公布审计结果，应当依法保守国家秘密和被审计单位的商业秘密，遵守国务院的有关规定。可以通报留下太大的空间，国家审计是受人民委托代表人民行使国家审计权的，审计结果人民有权知晓，除涉及国家安全和商业秘密的审计报告外，都应该公开。未来这一条款必须做出修改，要求审计机关及时、准确、全面向社会和政府公布审计结果。

《审计法》第37条规定：审计机关履行审计监督职责，可以提请公安、监察、财政、税务、海关、价格、工商行政管理等机关予以协助。审计机关提请这些机关协助，它们如果不协助怎么办?现实的状况是，这些机关的协助完全建立在审计机关的首长与这些机关首长的个人情感之上。所有要强制这些国家机关在审计部门请求协助时必须协助。我们建议修订《审计法》时，应对此类条款加以调整。

关于审计法立法技术问题

现行审计法在立法技术上存在的问题主要是立法层次不清。从立法的角度说，上位法相对原则，下位法相对具体，上位法在具体适用时指向下位法而不是相反。但在《审计法》和《审计法实施条例》中，倒置现象比比皆是。在《审计法》第31条和《审计法实施条例》第28条之间，出现了《审计法实施条例》第28条指向《审计法》第31条的情况。《审计法实施条例》第28条规定：审计机关依法进行审计监督时，被审计单位应当依照审计法第31条规定，向审计机关提供与财政收支、财务收支有关的资料。被审计单位负责人应当对本单位提供资料的真实性和完整性作出书面承诺。而《审计法》第31条则有较为详细的规定：审计机关有权要求被审计单位按照审计机关的规定提供预算或者财务收支计划、预算执行情况、决算、财务会计报告，运用电子计算机储存、处理的财政收支、财务收支电子数据和必要的电子计算机技术文档，在金融机构开立账户的情况，社会审计机构出具的审计报告，以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料，被审计单位不得拒绝、拖延、谎报。被审计单位负责人对本单位提供的财务会计资料的真实性和完整性负责。

同样的问题还发生《审计法实施条例》第48条和《审计法》第45条之间。《审计法实施条例》第48条规定相对原则：对本级各部门和下级人民政府违反预算的行为或者其他违反国家规定的财政收支行为，审计机关在法定职权范围内，依照法律、行政法规的规定，区别情况采取审计法第45条规定的处理措施。而《审计法》则规定得具体，《审计法》第45条规定：对本级各部门和下级政府违反预算的行为或者其他违反国家规定的财政收支行为，审计机关、人民政府或者有关主管部门在法定职权范围内，依照法律、行政法规的规定，区别情况采取下列处理措施：责令限期缴纳应当上缴的款项;责令限期退还被侵占的国有资产;责令限期退还违法所得;责令按照国家统一的会计制度的有关规定进行处理;其他处理措施。

立法层次不清反应立法力量和立法技术的不足，希望在对《审计法》和《审计法实施条例》修改时应加以完善。

四、结论

无论是审计范围从单纯的财政收支+财务收支审计扩大到三资一责审计还是体现审计独立性的国家审计体制改革，都涉及到《中华人民共和国宪法》第91条和109条的修改。考虑到国家审计对法治国家建设的重要性，借鉴外国宪法关于国家审计的规定，建议在修改宪法时将我国国家审计范围、国家审计机关、审计长、审计基本程序等内容写入宪法。现代国家审计是法治国家建设的重要方面，其本质是审计机关通过法定程序行使法律赋予的对国家财经公权力的监督权。而监督权问题是依宪治国的重要问题，一般来说，国家治理的法治化程度越高，国家审计就越具有实效。所有必须从依宪治国的高度认真对待我国国家审计全覆盖条件下的国家审计法律完善问题，真正实现国家审计全覆盖，为全面建成法治国家而努力。