对美国最新反舞弊审计准则的思考
最新准则的简要介绍
2002年7月25日美国通过的《公司改革法案》（Sarbanes-Oxley Act），使传统的注册会计师行业自律模式被打破，代之以政府监督下的独立监管为主的模式，即由美国证券交易委员会ช（SEC）监督下的公众公司会计监管委员会（PCAOB）来负责制定或审批审计准则、事务所质量控制准则、职业道德准则、独立性准则以及其他与审计报告相关的准则。实际上意味着AICPA正在逐步失去审计准则制定权。同时，财务报告舞弊的 经济 后果呈进一步扩大的趋势。仅世通公司财务报告舞弊一案，就导致近1200亿美元的市值损失和近1000亿美元的财产损失。面对严重的经济后果，公众强烈希望注册会计师能在财务报告审计中及时发现和揭露舞弊。
在上述压力下，ซAICPA隶属的审计准则委员会（ASB）于2002年10月15日发布了《审计准则第99号——考虑财务报告中的舞弊》（SAS No.99），全面取代1997年颁布的旧准则。相对于旧准则中指出的“注册会计师既不能认为管理层不可靠，也不能认为完全可靠的较为”中性“的看法，新准则进一步提升了”职业怀疑精神“。首先假设不同层次上管理层舞弊的可能性，包括共谋、违反内部控制的规定等，并要求在整个审计过程中保持这种精神状态。正如柏瑞。C.梅勒肯指出：该准则试图使注册会计师在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑精神，不能推测管理层是诚实可信的，注册会计师应首先思考是否有舞弊的嫌疑，以期对注册会计师的审计程序产生实质性指导意义，增强了注册会计师发现和揭露财务报告舞弊的可能性。
现代 财务报告在很大程度上依赖于管理层估计，其做出的许多判断或假设将对资产价值、具体交ญ易的认定（如收购、重组或处置）、重要应计负债等会计估计产生重大影响，并可能进一步牵涉到会计假设或会计估计的重大调整。安然事件中管理层利用会计估计是其财务报告舞弊的主要手法之一。因此，注册会计师应该关注管理层判断或假设及其对会计估计的影响，并作为财务报告舞弊风险评估的组成部分。
新准则要求注册会计师对以前年度的财务报告中的重要会计估计，特别是对管理层假设或者判断最为敏感的项目进行“追溯复核”，利用事后优势以确定与之相关的管理层的判断和假设是否存在倾向性，有效阻止那些隐藏在财务报告中的舞弊行为。
思考与借鉴
结合我国上市公司财务报告舞弊现状，笔者认为该准则中的相当部分 内容 对于我国审计实践有着借鉴意义，具体体现在以下几个方面：
1.新准则中提到的“舞弊三角”的舞弊风险评价模式对我国相关审计准则的完善有着借鉴意义。回顾我国发生的一系列财务报告舞弊案例不难发现，很多上市公司舞弊往往借助关联交易等复杂的 会计 手段，例如郑百文为了“扩大”销售收入，大量采用了与银行和供货商之间的所谓“三角交易”。因此，仅仅通过查找舞弊产生的痕迹来发现舞弊则显得比较无力。新准则提出的“舞弊三角”的舞弊风险评价模式试图从舞ด弊产生的根源入手查找舞弊，为我国反财务报告舞弊准则的完善提供了一条新的思路。
2.我国注册会计师的职业怀疑精神需要加强。“银广夏神话”的破灭和“中天勤的崩塌”充分暴露了我国注册会计师缺乏必要的职业怀疑精神。中天勤签字注册会计师在对天津广夏应收账款进行函证时，将所有询证函交由公司发出，未要求公司的债务人将回函直接寄达会计师事务所，而是由公司交给签字注册会计师。实施函证时注册会计师应当对被函证者的选择、询证函的编制和寄发以及回函保持控制，这是注册会计师的一项基本常识，而会计师事务所却未能做到。随着我国证券法规和民事诉讼的不断完善，注册会计师正面临着更为严重的 法律 诉讼风险，从这个角度出发，通过增强职业怀疑精神也是保护自己的重要手段。
3.在审计过程中应该对上市公司管理层本身进行有效的测试。我国上市公司财务报告舞弊中高层管理人员几乎都是主角。2002年10月17日，郑州中院开庭审理郑百文财务造假案，涉案的三个被告分别为郑百文前♂董事长、前副董事长兼总经理、前财务处长，其中前财务处长对郑百文财务造假行为已供认不讳。但是，一方面管理层所占据的职位通过便于其串通舞弊、伪造文件，以避免注册会计师在正常审计程序中查找出舞弊行为，另一方面为了在保证审计质量的前提下高效完成审计工作，注册会计师通常需要谋求与管理层的合作。但这种合作却存在管理层提供虚假证据误导注册会计师的风险，而且依靠传统控制测试很难发觉，因此上述特征给注册会计师发现和揭露舞弊带来一个难题。
4.审计准则作为注册会计师开展审计活动的主要依据，应该根据市场环境的不断变化加以完善和改进。虽然新准则的最终效果还需要一段时间来考察，但通过 分析 可以发现，准则制订确实是建立在一系列调查 研究 成果的基础上，反映了准则制定者希望及时采取行动弥补现有准则不足的愿望，并且在一定程度上配合了美国正在进行的其他改革措施，笔者认为这一点也是值得我国借鉴的。
最后必须指出，财务报告舞弊产生的原国是多方面的，治理舞弊也需要多方面的努力。完善审计准则、提高审计质量只是治理财务报告舞弊系统工程中一个重要的组成部分。AICPA制定新的准则即反映了这样一种努力，同时，准则是否能够产生满意的效果还需要时间来考察。
