对全面推进管理会计体系建设的探讨

为改变我国管理会计发展相对滞后局面，充分发挥其在单位预决策、控制和评价等管理活动中的重要作用，全面提升会计工作总体水平，财政部于 2014 年年初下发了《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见（征求意见稿）》（以下简称《意见稿》），对管理会计体系建设的原则、目标和主要任务措施进行了全面 ☻阐述和部署。但在以下几个方面，笔者认为尚需进一步明确和细化。

一、管理会计决策支持功能的地位和作用

（一）决策支持是管理会计的首要目标

从管理会计的产生和发展来看，管理会计源于企业的内部管理需求，是为企业内部决策服务的。它通过对财务信息的加工和利用，将会计核算 ت与业务活动融合起来，实现了业务活动的货币化、定量化描述，方便企业采用特定的管理会计工具，如本量利分析、成本差异分析、净现值等来进行辅助决策，避免主观判断所造成的决策失误，保证决策方案的效益最优。

但在企业实践中，由于管理会计应用普及程度不高，很多企业在经营决策中过于倚重主观经验，缺乏科学论证。对长期投资项目，不懂得利用现金流、净现值、内部收益率等管理会计工具进行可行性评估分析 ；对短期经营决策，不懂得利用差量分析、边际贡献分析等进行备选方案择优判断，由此导致决策的科学化、规范化水平不高，难以满足现代企业管理要求。而随着国内外市场竞争的加剧和不确定因素增多，企业所处外部环境日趋复杂，社会化大生产使得分工和生产流程日趋精细，要求企业必须善于利用管理会计寻求决策支持，提升决策水平，保证决策质量。

（二）决策支持是单位价值创造和绩效管理的基础

在管理会计体系建设的紧迫性和重要性方面，意见稿指出单位面临两大内部需求 ：一是增强价值创造力，建立和完善现代企业制度 ；二是推进绩效管理，建立事业单位法人治理结构。为此，需要大力发展管理会计，提升单位内部管理水平。《意见稿》把价值创造力与绩效管理作为管理会计在单位实施的目标与重心，体现了财务与业务的融合，意在实现财务职能由核算到决策支持的转变，拓宽会计服务的领域。那么如何推进单位价值创造力和绩效管理水平提升呢？《意见稿》没有明确。笔者认为还是应从发挥管理会计的决策支持功能着手。

因为从某种意义来讲，价值创造力体现了单位可持续发展的基础，而绩效管理则体现了持续发展的效率。两者的共同基础是决策支持。企业首要的内部需求，是藉由管理会计决策支持提升决策质量。如果管理会计不能对决策提供支持、辅助，那么决策的质量和效益就无法保障，由决策而产生的价值创造也就无从谈起 ；同样道理，没有科学决策提供的绩效标准和考核办法，绩效管理也就成为无本之木，无源之水。因此，推动单位价值创造力和绩效水平的提升，必须充分发挥管理会计的决策支持功能。决策支持是价值创造力和绩效管理的基础。

二、高校在管理会计体系建设中的作用及分工

管理会计体系建设涉及政府、社会、单位三方主体，需要明确其各自分工，发挥协同效应，推进管理会计体系建设整体推进。为此，意见稿在指导思想部分指出要合理构建政府、社会、单位协同机制，在具体执行中要重视发挥财政部门的指导和推动作用，充分发挥会计团体的行业服务作用，更加尊重单位的主体作用。上述表述强调了管理体系建设的整体性和协同性，但却忽略了高校、学界在协同机制的作用分工，不利于发挥其理论引领、智囊支持的重要作用。

（一）高校理论研究是推动管理会计发展的重要动力

众所周知，管理会计起源发展于西方，是在科学管理和现代管理科学理论的基础上，不断发展和完善起来的。在管理会计的形成发展中，高校学术界的理论研究，是推动现代管理会计体系形成的重要力量。如 20 世纪初，美国的哈里森（G.C.Harrison）对标准成本和预算控制的研究，奠定了管理会计早期的思想基础，为提高劳动生产力、改善企业经营管理作出了贡献，开辟了将会计信息服务应用于企业内部管理的先河。此后，随着科学技术的迅猛发展及企业经营的日趋复杂，业绩会计、决策会计、作业管理会计等管理会计分支的研究，进一步推动了管理会计的完善及发展，使得管理会计成为现代管理体系的重要组成部分。

因此，没有高校学术界对管理会计理论的持续研究，管理会计体系的建立也就无从谈起。高校对管理会计的理论研究，一方面可以将西方国家先进的管理会计理论和方法，如全面质量管理、平衡积分卡、作业成本法等介绍并引入到国内，与中国企业实践相结合，形成有中国特色的管理会计体系 ；另一方面高校学术界可以总结提升国内管理会计做法和经验，形成管理会计的课程案例，并通过宣传、推广好的做法和经验，实现管理会计与企业经营决策的整合，从而全面提升企业绩效管理和价值创造水平。从这个角度来讲，高校的理论研究是推动管理在企业应用、发展的重要动力。

（二）高校为我国企业管理会计实践提供智囊支持

与财务会计执行标准的统一规范不同，管理会计没有统一范式，更强调个性应用。由于企业规模、发展目标和发展水平各不相同，如何将先进的管理会计工具同企业的实际情况结合，便成为当下管理会计应用的难点。以作业成本法为例，不少企业都希望通过建立以作业成本法为基础的产品成本核算体系，来强化成本控制，降低产品成本。但由于企业生产工艺、操作流程、管理要求有别，即使相同的业务如采购、生产、质检在成本驱动因素方面也存在差异。实践中，不少企业在成本动因的甄别和确立方面存在困惑。因此，在管理会计实际应用中，企业迫切需要得到专业的咨询和指导，以解决将管理会计理论与企业实际相互整合的问题。

与企业相比，高校在管理会计的应用研究方面具有明显优势。依靠其在管理会计理论研究及管理学、经济学、行为学等相关基础学科领域的研究优势，高校可通过国外管理会计应用案例研究，系统性探讨我国企业在管理会计应用中的主要问题、原因和对策，从而为管理会计的本土化实践提供智囊支持，指导企业科学、高效地利用管理会计工具。此外，高校还可通过与企业组建产学研联盟方式，整合高校、企业双方优势资源。这样，高校既可以向企业推广管理会计的先进做法和经验，又能分析解决企业在实际应用中遇到的主要问题，从而为我国企业的管理会计实践提供智囊支持，切实提高企业的管理水平和发展能力。

三、实践运用机制建设是管理会计体系建设的重点

管理会计体系建设是一项系统性工程，涉及的任务和环节较多。为全面、深入推进管理会计体系建设，意见稿指出了四项主要举措，即管理会计理论体系建设、管理会计指引体系建设、管理会计人才队伍建设和管理会计信息系统建设。上述举措，指♥出了当前我国管理会计体系建设的重点和任务，但笔者认为当前管理会计体系建设不能忽视单位实践应用机制建设，这是当前管理体系建设的重点，建议将其做为第五条举措。

（一）实践应用是管理会计的价值所在

管理会计作为与财务会计并行的会计分支，从其产生伊始便是为内部管理服务的，是为单位预决策、控制、考核等活动提供辅助支持服务的。因此，从其本质来看，管理会计是一种决策支持系统，是为确保资源合理使用和管理层履行经营受托责任而存在的。这就决定了管理会计不能脱离企业实践，不能脱离现实应用。实践应用是管理会计的价值所在，也是我国当前管理会计体系建设的目标之一和中心环节。

但长期以来，管理会计在我国企业的实践应用开展不多，对决策支持的程度有限，导致管理会计发展相对滞后。现代管理科学理论认为 ：管理的重心在经营，经营的重心在决策。管理会计实践应用的滞后局面，一方面限制了企业决策水平的提高，制约了企业价值创造力提升 ；另一方面也弱化了企业绩效管理水平，不利于激发管理活力，建立和完善现代企业制度。因此，在推进管理会计体系建设的举措中，不应忽视我国管理会计的应用现状，要通过管理会计经验、成果的应用推广，提升我国管理会计发展的水平和层次。

（二）实践应用机制建设有助于形成管理会计发展合力

前已述及，管理会计发展需要政府、社会、单位三方形成合力，发挥协同效应。而在这三方中，单位是管理会计改革的主体，也是实践应用机制建设的载体。单位管理会计实践改革的效果，直接关系到政府、社会能否与其形成发展合力，关系到我国管理会计改革的各项目标能否实现。因为政府的指导和推动作用，中介团体财产品募集资金的投向，获得具有类似风险的金融资产的市场交易价格并根据风险和收益特征进行调整。如果没有可观测的市场报价，企业可以根据每个资产负债表日银行公布的剩余投资期预期收益率、现金流等来估计理财产品的公允价值。金融机构一般可以对金融产品公允价值作出更准确的估计，在银行根据理财产品发行市场的同品种剩余期限市场收益率的变化估算出其公允价值后，企业也可以选择对这个价格进行一定调整（如加上银行的管理费）后作为金融资产的公允价值。

按照我国现行会计准则，以公允价值计量的金融资产有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产两类。也就是说，要真实反映出理财产品的经济实质，向报表使用者提供最相关的信息，企业需要在准则规定的两类金融资产中选择一个进行理财产品的核算。这需要根据管理层持有意图和能力、交易条件等来决定。交易性金融资产是企业为了近期出售赚取差价而持有的债权投资、股票投资、基金投资等。在目前理财产品转让市场尚未建立起来的背景下，企业购买理财产品一般是为了获得以投资本金为基础的额外收益，即预期收益为本金和银行给定预期收益率的乘积，而不是为了交易、转让获得差价。因此，理财产品不满足交易性金融资产的要求☮，在现行会计准则的框架下，它只有作为指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益和可供出售金融资产这两类金融资产来核算。

三、理财产品核算的现状

从我国上市公司披露的信息来看，大部分企业选择将银行理财产品计入其他流动资产，以取得成本入账，将持有期间取得的收益计入投资收益，并在赎回时将取得成本和赎回价格之间的差价确认投资损益。这样做的理由一方面是现阶段我国的资本市场并不完善，对公允价值估值技术的应用也缺乏经验，很难取得合理的公允价值 ；而另一方面企业往往是短期持有理财产品，有些企业购买的理财产品风险较小，公允价值和历史成本之间不会有重大差异。在这种情况下，它们认为花大成本来估算一个公允价值并没有很大的意义。

但是，我们不能排除这样的情况 ：企业购买的浮动收益型理财产品由于投资项目失败、遇到了偿付危机，企业投资的成本可能无法收回。此时企业持有理财产品的价值已经大大缩水，如果仍按照取得的成本来计量，将导致账面资产价值虚增，没有反映真实情况。而实际上，由于浮动收益型理财产品对于企业来说预期收益✯高，对于银行来说是作为表外资产，浮动型理财产品占据的市场份额在迅速扩大，而它背后的资金链越来越长，所蕴含的违约风险也在逐步累积。因此，我们不能保证企业短期持有的理财产品公允价值和理财产品的差异不大，并以公允价值难以获得为借口拒绝在报表上披露这种潜在风险。企业必须适应以恰当的方式来反映资产的价值和报告期内的真实损益，即采用公允价值为浮动型理财产品的计量基础。

参考文献：

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[2]奉有东.浅谈银行理财产品会计核算及风险控制[J].财会研究，2013.

[3]薛恒敏.商业银行理财产品会计核算解析[J].债券，2013.