浅谈公司治理、内部控制和内部审计三者关系(1)

[内容摘要] 公司治理、内部控制和内部审计三者的关系正日益引起学术界及企业界的关注和重视❦。本文从阐述内部控制和内部审计是公司治理的内在需求出发，指出内部控制和内部审计的互动共进，对提升公司治理效率、不断完善公司治理结构所具有的重要作用。 [关键词] 公司治理 内部控制内部审计

随着现代企业制度中公司治理的框架中，内控制度已成为公司治理逐步有效完善的利器，内部审计在公司治理中也被不断地赋予了新的任务。研究公司治理、内部审计和内部控制三者之间的内在联系，明确内部控制和内部审计在公司治理中的地位和作用，推动内部控制和内部审计的互动共进，对于进一步完善公司治理结构，促进企业的健康发展，实现公司价值最大化就显得非常重要。

一、内部控制和内部审计是公司治理的内在需求

1、公司治理是现代企业制度的永恒命题。

公司治理是相当严密和复杂的系统工程，要求企业生产要素、产权要素以及企业相关利웃益者的权、责、利得到合理匹配与分工，要求权利制衡、激励和监督机制的严格和周密的控制运行，通过完整系统的制度安排和控制程序，使企业的人流、物流、资金流、信息流都能按照既定的流量、流速、流向在执行中起动、运行、停止。

所有权与控制权的分离是现代企业制度最显著的特征之一，伴随着股份制公司的诞生和发展，从股东到公司员工的层层授权和代理，就成为公司内外部各利益相关者最为核心的关系。为了防范可能发生的委托人与代理人的利益目标错位甚至背离，规避可能存在的代理人为自身利益而损害委托人利유益，即所谓“道德风险”的发生，在公司治理的理论和实践中，各种对代理人的经营管理、经营绩效进行有效监督和控制的制度安排和控制机制被设计和制定出来，并逐步形成了“关系框架+制度安排+控制机制”三者合一的公司治理架构。

2、内部控制是公司治理的核心内容。

公司治理既是一个静态的组织架构和控制机制，也是一个动态的螺旋式不断趋向完善的过程。在公司治理初始，治理目标定位在防范“道德风险”，治理手段主要依靠资本市场的作用和社 ☺会中介的会计控制。随着全球经济一体进程的加快和跨国公司的发展，人们把关注的目光，从道德风险转移到管理风险、经营风险、被兼并风险上，因为这些风险对企业生存和发展具有生死攸关的意义，公司治理的目标也从股东和公司利益最大化，转变提升为公司价值的最大化，这些都迫切需要在企业内部建立起自我约束、自我控制、自我监督的内部机制，与外部约束、控制和监督形成合力，共同承担起建立科学严密的公司治理机制、完成公司治理任务的重任。

改革开放以来，国有企业以现代企业制度为载体的产权制度改革和创新已经取得世人瞩目的成果，中石化、中石油 、中国移动、中国银行等特大型国有企业纷纷进行了股份制改造，开始登陆国内和国际资本市场。当前，外部监管不得力、内部治理不到位，不仅是国有企业在现代企业制度建立的过程中的基本国情，也是国际资本市场发展中面临的最大挑战，一些会计舞弊、粉饰报表等欺骗投资者行为，不仅损害了投资者的利益，也严重动摇了投资者的信心和资本市场的公信力基础。从中石化集团公司20❧06年审计工作会议披露的情况来看，目前中石化经营管理中出现的问题主要表现在：一是部分单位执行国家法律法规和集团公司各项规章制度不严格，私设“小金库”账外账、乱拆借、乱担保、违规经营等问题时有发生，问题性质相当严重；二是有的单位违反总部物资采购管理规定，加大采购成本，收受回扣，滋生腐败；三是有的单位擅自组织职工集资入股，组建与母体企业有密切关系的多种经营实体，并向这些单位大量让利，造成母体企业效益流失；四是有的单位违规动用企业资金和补充养老保险资金进行股票炒作和委托理财，形成较大的资金风险；五是部分单位多级法人和多级管理现象严重，体制机制不完善，经营管理散乱，造成决策失误、经济责任不落实、国有资产流失。这些问题产生的原因虽然是多方面的，但内部控制不严、内部审计不力、内部监管不到位是不容忽视的重要因素。

3、内部审计是内部控制的重要手段。

事实证明，股份制公司挂牌上市了，并不等于现代企业制度就已经建立了，如果没有公司治理，或者公司治理不到位，就不是真正意义上的现代企业制度。李金华审计长在总结我国内部审计工作的优势和不足的时候，针对目前内部审计存在的“重监督轻服务、重结果轻过程、重财务轻业务、重合规轻效益、重单项轻系统、重当期轻长远、重查处轻建议、重独立轻互动”等问题，多次强调“内部审计机构很重要的一点，就是为你所在的单位、部门在加强管理、提高效益、建立良好的秩序方面发挥作用，这就是内部审计的主要目标”，提出了要“把内部审计作为一个控制系统，而不是一个检查系统”、“内部审计要以效益审计和管理审计为主”、“内部审计要以事前、事中审计为主”、“内部审计要以体现中国特色为主”等全新的内部审计理念。为内部控制、内部审计在公司治理中的地位和作用指明了方向。

与外部审计相比，内部审计在健全公司治理机制特别是强化内部管理和控制方面具有得天独厚的优势。与时俱进的内部审计，应该围绕公司治理机制的健全完善，以风险控制为导向，以监督检查内部控制活动有效性为主线，以促进提高风险控制能力为目标，坚持跟着风险走，哪里有风险，内部审计就跟到哪里，在公司治理中发挥出更大的作用。

二、内部控制和内部审计的互动共进，有效提升公司治理效率

《内部审计准则第5号---内部控制审计》明确了内部审计与内部控制是检查和被检查、评价和被评价的关系。展开企业内部控制的基本流程可以看出，企业内部控制制度从设计开始，经过内部控制制度的实施，到内部控制制度的测试，再到内部控制制度的评价，整个流程的四个环节不可分割，控制活动周而复始，前两个环节是企业管理层和各职能部门的责任，而后两个环节则是内部审计的主要作用空间，内部审计既是内部控制系统中的一个重要子系统，同时又是对控制系统的再监督再控制，在控制系统中具有不可替代、举足轻重的地位，从而在公司治理的组织架构和程序运行中，形成了内部控制、内部审计的互动共进关系。

1、内部控制是内部审计的“风向标”。

我们先从内部控制的发展趋势来看，控制的范围已由传统的会计控制逐步扩展到管理控制、经营控制、风险控制，直到几乎不能细分的诸多业务流程控制，林林总总涉及到公司经营活动的各个方面。再从内部审计的发展轨迹来看，内部审计的重点由传统的以查错纠弊为主的财务审计转向管理审计、效益审计和风险审计，审计职能已由传统的监督评价拓展为监督评价与咨询，由“监督导向型”向“服务导向型”转变，内部审计目标也由监督内部控制的设置转变为改进内部控制系统。两者之间存在着明显的互动共进关系，内部控制的方向就是内部审计的方向，内部控制的内容就是内部审计的内容，内部控制的关键部位就是内部审计的重点。内部控制重点的转移，客观推动了内部审计重点的随动和转移。控制比较健全有效，审计范围就可以适当缩小，抽取的样本就可以适当缩小，审计风险就得到控制，反之，审计就需要适当扩大范围，扩大审计样本，以规避审计风险。内部控制为审计定位，起到“定位器”作用。

2、内部审计是内部控制的“测试仪”。

所谓内部控制制度审计是指审计人员从研究和分析内部控制制度入手，通过符合性测试，对被审计资料所反映的有关经济活动的真实性、正确性、有效性以及可靠程度做出评价，再以此为基础，决定被审计项目所要进行实质性测试的范围和内容，并修订审计方向和目标，在审计计划执行过程中形成审计意见。近年来，内部审计最重要的理念创新，就是强调内部审计是控制系统，最明确的发展方向，就是“内部审计要以事前、事中审计为主”。内部审计方式要从以结果为审计对象转化为以过程和结果为审计对象，既注意对结果的审计，更注重对过程的审计；要从以对某一时间点的静态情况审计转化为对全过程的动态情况审计，既注意静态下的内控水平的审计，更注重过程有效性的审计。内部控制力度的大小，控制效果的优劣，检验的标准和手段主要通过内部审计测试来完成，内部审计始终充当着发现内部控制制度缺点的重要角色，充当着内部控制制度的测试者、监督者和信息反馈者。

3、内部控制与内部审计的互动共进，是公司治理创新的“助推器”。

公司治理在发展中不断创新，内部控制与内部审计的互动共进，成为公司治理不断有效完善的“推动器”，两者的互动共进不仅在公司治理中发挥出重要的作用，而且为公司治理注入新了的活力。

（1）有助于及早发现公司治理的潜在风险。内部审计通过对内部控制有效性的评价，不但揭露和制约各种不道德和不规范的行为，防止给公司造成各种不良后果，同时也能及早发现有待于治理的重点风险区域，防患于未然，丰富公司治理的内涵。

（2）有助于促进控制系统的改进完善。通过两者互动共进可以发现控制系统中存在的薄弱环 节，揭示公司治理存在的潜在风险，提出可行的改进意见和方案，使控制系统更为有效的运行。

（3）有助于信息传递的全面真实。内部审计以独立身份，以审计报告的形式向相关部门提供真实信息，从而促进决策层的科学决策，提升公司治理的功能和价值，也部分解决了委托人和代理人之间 “信息不对称”的问题。

（4）有助于监事会职能的落实和延伸。在公司经理结构中，监事会由于受到多方的因素制约，只能局限于对公司高管层的监督，对授权代理的中低层基本处于盲区，致使公司治理架构中监事会的职能控制无法落实。内部控制与内部审计的互动，使不同层次的授权和代理状况得以全面反映，有助于形成至上而下、自下而上的全方位监控，从而落实和延伸了监事会的职能。

三、开展内控制度评审，构筑内部控制与内部审计的互动平台

1、内部控制制度评审的内容及步骤。

内部控制制度评价的内容包括控制环境、风险管理、控制活动、信息与沟通、监督等五个要素。控制环境评价主要包括公司对面临的不断变化的市场环境，是否具有快速反应的能力，各项经营活动的复杂程度，各项制度是否健全和有效，业绩考核和激励机制是否有效运行，组织结构是否合理；风险管理评价主要评价重点是企业现实和潜在的风险、对发生的风险是否有能力处理；控制活动评价主要是评价活动的适当性和有效性，提醒管理层注意控制各环节的强弱，对管理中存在的缺陷或失败进行快速报告，并且能及时地采取纠正措施；信息与沟通的评价，主要评价组织获取及处理信息的能力。重点是信息获取、处理、传送、安全等有效性；监督的评价重点评价监督机制是否执行并有效。

2、内部控制制度审评的具体步骤。

（1）确定内控制度评审的审计程序和方法；

（2） 通过对审计单位经济信息的可信赖度的判断，决定审计抽样样本量多少；

（3）进行内部制度的实际测试，了解被审计单位的内部控制的实际执行情况；

（4）获得被审计单位内部控制建立和运行的信息，向单位领导提供内部控制的审计结果，为领导决策服务；

（5）向被审计单位提出“管理建议书”或“内部控制缺陷报告”。

（6）收集审计结果的反馈意见。

四、开展内部控制制度评审的实践和体会

内部控制评审已成为内部审计重要的工作内容之一，开展内控制度审计评审，既是企业规范健康发展的需要，也是实现内部审计工作重心转移、方法创新的新机遇。内部审计与内部控制的良性互动、相互依存、相互前进，共同推动了公司治理的效率提高和机制优化，从而为实现公司价值的最大化发挥出更大的作用。

近两年来，江苏油田内部审计部门通过开展内部控制制度审计，提出完善制度、加强管理的建议，为建立健全内部控制制度，规范经营，促进企业依法管理、科学管理和有效发展、和谐发展发挥了积极作用。在审计中我们坚持从企业改革发展大局出发，以风险为导向，既抓好审计查出问题的制度建设与完善，又注重公司治理结构的科学和有效。如针对某单位三产由于体制原因产生的问题，大胆突破原有的审计理念，提出了从体制上理顺三产与主体关系，从而从根本上防范了经营和管理风险。江苏油田分公司开始全面实施内部控制制度以来，审计部门不仅将内控制度审计作为年度工作重点，而且提出了开展审计以内部控制评审作为切入点，以程序控制和过程监督为主线的审计工作思路，安排了“ERP环境下物流管理审计”等专项审计。对勘探局下属单位的审计，则结合财务审计和专项调查等工作实际，把内控制度评价作为必审的一项内容落实到每一个项目每一个环节。在项目的具体实施中，通过对被审单位在内控制度的制定、控制点和程序的设置、是否有效实施等方面的审计，找出存在的薄弱环节，向被审单位和领导提出改进建议。2005年对某单位进行内部经营责任预审计时，发现该单位在执行内控程序上存在明显漏洞，内控制度的有些规定不尽合理的问题，该单位立即组织对本单位内控制度进行了修订。

通过近几年内控审计的初步探索，人们改变了以往被审单位认为审计就是查账的看法，拓宽了审计人员的工作思路和方法，抓住了企业管理中的关键，也为提高审计工作效率和工作质量提供了手段。内控审计为江苏油田进一步完善制度、规范经营提供了有价值的服务。

在审计工作中，我们体会到切实做好各项工作，必须上下齐心、全员参与、共同努力才能实现工作目标。在对内部控制制度的审计过程中，要了解企业生产经营全过程内部控制体系的建立健全情况，掌握了规章制度的落实情况和执行的效果。最终通过审计，揭示出企业内部在内部控制方面的薄弱环节和存在的主要问题，分析问题产生的主客观原因并提出了整改意见，将“凡事有章可循、凡事有人负责、凡事有据可查、凡事有人监督”的公司治理工作原则落到实处。

随着内部控制制度的全面实施，内部审计内控制度评审工作的逐步深化，中国石化的公司治理体系将进一步完善，同海同志提出的“明确各级授权，完善业务流程，严格规范操作，实现穿透管理”的公司治理愿望将逐步变为现实，企业资产的安全性，信息的真实性，风险管理的有效性都将大大提高。人们越来越体会到内部控制和内部审计在公司治理中具有不可替代的作用。可以这样说，公司治理的实质是满足包括股东在内的所有利益相关者的利益，而内部控制和内部审计正是预控和捍卫这项制度不可缺少的机制和手段。

参考文献

[1] 中国内部审计协会《中国内部审计基准则》

[2] 任长洲《浅议内控评审是内部审计的基础》

[3] 晏成仿于成松《试论现代企业内部控制制度》

[4] 蒋伟花、乐锡华《试论如何搞好企业内部控制》

[5] 李霜《浅谈内部控制制度审计》

[6] 王光远 刘秋明《公司治理下的内部控制与审计》

[7] 时现《现代企业内部治理审计研究》