基于“一带一路”战略视角对企业的境外资产进行审计探究
习近平主席在2013年9月和10月先后提出了建设新丝绸之路经济带和21世纪海上丝绸之路的战略构想，引起了国内和相关国家、地区乃至全世界的高度关注和强烈共鸣。初步估算，一带一路沿线总人口约44亿，经济总量约21万亿美元，分别约占全球的63%和29%。一带一路作为中国首倡、高层推动的国家战略，对我国现代化建设和屹立于世界的领导地位具有深远的战略意义。审计机关要围绕中心，服务大局，积极跟进，主动作为，大胆创新，保驾护航，充分发挥审计促进一带一路战略实施的重要作用。
一、企业境外资产监管和审计的现状与困难
1.企业境外资产规模巨大
据国务院国资委统计，截至2014年底，我国共有107家中央企业在境外设立了8515家分支机构，分布在全球150多个国家和地区。十二五以来，中♛央企业境外资产总额从2.7万亿元增加到4.9万亿元，年均增长16.4%;营业收入从2.9万亿元增加到4.6万亿元，年均增长12.2%。中央企业境外投资额约占我国非金融类对外直接投资的70%，对外承包工程营业额约占我国对外承包工程营业总额的60%。以上数据表明，我国中央企业境外资产的规模巨大，中央企业在走出去战略中已经成为名副其实的国家队和主力军。
在国务院国资委监管的中央企业中，有华润集团、招商局集团、港中旅集团、南光集团4家港澳中资企业。最近几年，我国中央企业走出去的步伐明显加快，包括中国建筑、中国中铁、中国铁建、中交集团、中国水电集团、中冶集团等都成为中国企业跨国经营的先锋。从经营表现来看，这部分境外单位的经营情况要明显好于境内单位。中央企业的境外单位仅用占全部中央企业约五分之一的资产带来了接近四分之一的利润。2009年国际金融危机的爆发也为中国企业并购境外资产带来了良机，中央企业成为这场并购浪潮中的绝对主力。中央鼓励企业走出去成为企业资产和所有者权益增长的原因，但收入和利润增速没有与之同步亦有原因。因为大部分中央企业并购主要集中在石油天然气勘探、电力、煤炭、贵金属与矿石等资源类行业，而这些行业在金融危机后业绩大幅下滑，中央企业的境外资产经营也受到了较大影响。
2.企业境外资产面临较高风险
与境内投资相比，境外投资风险更高。其主要原因：一是制度不完善。我国境外投资管理大多处于初级阶段，在管理模式、人员配备、内部控制方面还无法像境内企业一样健全。二是境外业务国际化程度较高。境外投资的对象在国外，业务国际化，容易受到境外政治环境、经济环境、社会环境等方面的影响。三是监管环境复杂。境外投资实体属于东道国注册企业，受到境外监管机构的监管。作为东道国企业，境外投资在外汇、税收、资本流动等方面受到一定的限制。
随着中央企业境外投资活动的增加，境外资产风险问题引发了越来越多的关注。经过了中航油期货巨亏、中信泰富及几大航空公司金融衍生品亏损等事件后，完善中央企业境外资产管理已经是迫在眉睫。从近年情况看，中国兵器装备集团公司境外投资总体效益不佳，在境外投资成立的17家海外公司中，至2012年末有5家已停业、7家累计亏损1.38亿美元。中国航天科技集团公司境外投资及财务管理制度不健全，至2012年底所属部分境外企业共亏损1.42亿元，目前仍有两家企业的股权由单位委托个人代持。事实上，面对不同的法律、政策和经营环境，管理境外资产所面临的问题更多。目前，中央企业基本都针对境外国有产权管理建立了相应的制度，但存在境外产权管理制度整体上仍不健全的问题。由于所在国法律法规、宗教、文化、投资政策及环境等方面的差异，使得境外企业生产经营面临一定的风险。
中央企业境外资产面临的风险主要有以下方面：一是境外投资决策失误造成的风险。部分中央企业在未经科学论证的情况下，盲目开展境外投资，造成国有资产损失。二是境外企业违规从事金融投资的风险。一些境外企业违反规定，擅自从事高风险的期货、期权、外汇等金融衍生品工具投资，造成国有资产损失。三是境外企业管理者利用手中权力进行利益寻租的风险。少数境外企业的管理者利用手中掌握的权力，将境外企业合同、工程等承包给亲戚、朋友或其他关联关系人，收取回扣、提成等，造成国有资产损失。四是国有资产私人化的风险。一些中央企业为掩盖国有资本的敏感身份，或受东道国法律的约束，不得不以私人的身份代持国有股权。由于监管不力，造成国有资产及其分红流失。五是恶性竞争的风险。部分从事竞争业务的中央企业为取得国外合同、工程等订单，不惜牺牲利润竞相压价，有的甚至以低于成本价的价格竞标，造成国有资产损失。六是政治与社会动乱风险。境外投资的东道国如果出现政治和社会动乱，很可能会导致中央企业投资损失。
3.企业境外资产监管面临困难
中央企业境外投资的监管根据职能划分，由商务部、国资委、财政部、发展改革委、银监会、外管局等部门负责。国资委主要承担中央企业出资人职能，履行中央企业国有资产综合监督管理的重要职责。商务部、财政部等部门在各自职能范围内对国有企业履行相应监管职责。然而由于监管力量的不足，监管部门对境外资产的监管力度不够，监管覆盖面过小，监管频率低，监管业务领域不深入，部门间不能形成监管合力，造成中央企业境外资产长期缺乏有效监督管理。
在对境外资产的监管方面存在以下突出问题：一是监管手段上重审批轻管理。对企业境外投资重视事前审批而忽视事后监管，使得企业运营效率受到影响。二是监管方向上重微观轻宏观。监管方向上过于重视微观层面的管理，而非宏观方面的监督。企业的自主经营、自负盈亏的能动性得不到发挥，不利于企业的长期成长。三是监管方式上重形式轻实质。对境外投资的监管过于注重形式上要件的齐全和审批，而忽略了经济实质内容，达不到监管的目的。四是监管分工上重划分轻协同。对企业境外资产的监管各自为政，忽略了监管信息共享、监管工作协同，容易造成重复监管，增加企业负担。
4.企业境外资产审计面临困难
审计署对中央企业境外资产的审计，近些年还主要是立足国内，多采取与经济责任审计或财务收支审计相结合的方式，将中央企业境外业务经营情况作为重要的经济事项进行检查。真正的实地审计，仅对部分企业的驻港机构开展过。1999年经国务院批准，审计署对招商局集团下属的香港明华船务有限公司和中国工商银行香港分行进行了审计，并提交了相关的专题报告。目前来看，对境外资产的审计监督存在以下亟需克服的困难：一是目前只有审计法等法律层面对境外国有资产审计的授权，但缺乏实施细则。境外国有资产审计的组织方式、审计范围和审计评价等在法规上尚处于空白。二是相关法规对境外国有资产监督重前期轻后期。
我国现行境外投资的行政法规集中在投资的审批和监管上，但对投资后境外企业的监管力度较小、措施不多，特别是相关管理人员应当承担的经营责任不够明确。企业一旦走出去，监管部门往往不能及时有效地对境外企业进行监督，也给审计评价和审计定性带来一定困难。三是国际法律障碍，审计管辖权的冲突。比如，在外国注册的独立法人企业一般会成为所在国的企业，对境外企业实施审计相当于对外国企业进行审计监督。另外，实施境外审计时，一些常用的审计方法，如问询、外调等都存在障碍，审计技术手段与境内审计相比受到很大程度的限制。
二、对企业境外资产进行审计监督的必要性
境外资产是企业用国有资本在境外投资产生的可带来预期收益的资源。从企业境外资产的规模和面临的风险来看，对境外资产的监管责任重大。加强对企业境外资产的审计，有助于监督国家对外经济战略的落实，促进境外国有资产保值增值，维护国家经济安全。
1.最高审计机关国际组织关于海外机构监督的共识
关于国际或跨国机构的财务控制。
1956年9月24-29日，最高审计机关国际组织第二届国际大会对国际或跨国机构的财务控制这一议题达成以下共识：只有由审计机关对跨国机构的收入和支出确实进行了有效的外部审计，各成员国才能确信，含有自己股份的跨国机构得到了妥善的管理。会议对此项专题提出建议，确保此项外部财务审计的独立性、合法性和有效性的先决条件是：审计国际或跨国机构的审计师应由各成员国共同委派;只有根据具体的技术标准，通过高水平的专业测试才能被委派;指派给接受各成员国款项的国际或跨国机构的每一名专业合格的审计人员，都应在接到派遣国最高审计机关领导人推荐书后才能被任命。
关于国家海外机构及其他海外机构的监督。
1962年5月18-26日，最高审计机关国际组织第四届国际大会关于对国家海外机构及其他海外机构的控制专题中认为:如同对国内机构一样，最高审计机关有义务控制本国在海外的国营公司及驻海外机构的财务活动。最高审计机关国际组织第九届国际大会于1977年通过《利马宣言》，其中第23条关于对政策投资的工商企业的审计中明确规定：如果企业中政府掌握很多股份，审计机关需要对这些企业进行审计。最高审计机关国际组织1986年在悉尼通过的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总申明》第3点指出：公营企业拥有大量的国家资金、政府投资和其他物质资源，需要充分的经济责任，这种经济责任只有经过最高审计机关审计后，才能得到保证。对境外企业进行审计，符合最高审计机关国际组织达成的共识。
2.对企业境外资产进行审计是法律赋予审计机关的职责
境外企业是指总部设在境外的企业或由境内企业在境外投资设立的子公司。2006年修订的《中华人民共和国审计法》第21条规定：对国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构的审计监督，由国务院规定。2010年修订的《中华人民共和国审计法实施条例》第19条将这类企业界定为国有资本占企业、金融机构资本总额的比例超过50%，或低于50%但国有资本投资主体拥有实际控制权。这里的国有控股企业并不特指境内境外，包括总部设在境外的企业或企业在境外投资控股或占据主导权的子公司。
审计机关要发挥在国家监督体系中的重要作用，应着力实现对公共资金、国有资产、国有资源的审计监督全覆盖。企业境外资产作为国有资产的重要组成部分，理应纳入国家审计监督全覆盖的范围。根据《国务院关于加强审计工作的意见》，审计机关应加大对经济运行中风险隐患的审计力度，密切关注境外企业国有资产运营中存在的薄弱环节和风险隐患，积极提出解决问题和化解风险的建议，以维护国家的经济安全。
三、加强对企业境外资产审计监督的对策
审计机关要促进防范和化解境外投资风险，维护国家经济安全，应按照审计监督全覆盖的要求，创新企业境外资产审计监督方式，开展经常性的企业境外资产审计。
1.找准审计监督的着力点，不断完善企业境外资产审计的内容与重点
以境外企业资产审计为抓手，促进境外国有资产保值增值。企业投入境外的国有资产，虽以境外公司法人财产权的形式体现，仍需承担国有资产保值增值责任。在股权多元化的情况下，境外企业中方负责人是国有股权的管理者，对国有资产的保值增值负有经济责任。对企业境外资产的直接审计，可以有效地发现境外资产管理中存在的风险隐患，解决境外资产运营中存在的问题。特别是在国有资产投入巨大的投资项目中，对境外资产进行直接审计尤为必要。
审计机关对企业境外资产的直接审计，应重点关注境外资产的运营情况，查处严重违法违纪问题和经济案件线索，促进企业境外资产的保值增值。一是对境外企业向母公司报送的财务会计报告进行审计。关注境外企业财务会计报告是否经过符合条件的会计师事务所审计，必要时可以根据相关监管合作协议，抽查国外会计师事务所审计工作底稿，对财务会计报告资产☢、利润等项目的真实性、完整性、准确性进行复核。二是对境外投资项目运营的情况进行审计。关注境外投资项目投入、产出是否符合预期，关注境外投资项目债务利息负担、投资回收的现金流管理是否安全。三是对境外企业的产权登记情况进行审计。关注境外企业产权登记是否符合国家关于境外国有资产登记的规定，关注境外国有资产及其收益是否以个人形式持有，以及境外资产产权是否因变动而导致国有资产流失。四是对境外企业的金融投资业务进行审计。关注境外企业是否违反我国法律规定从事高风险的金融投资业务，关注境外企业对金融风险敞口的管理情况。五是对境外投资的外汇风险管理进行审计。关注境外投资项目融资的外汇结构与投资收益的外汇结构是否匹配，关注外币按照记账本位币进行价值重估所导致的外汇折算风险，关注境外投资净回收时的外币汇率折算风险。六是对境外企业中方负责人经济责任的履行情况进行审计。关注境外企业负责人或其他管理人员由于玩忽职守、贪污腐败、利益寻租等违法活动导致国有资产流失的情况。
以境内母公司对境外资产的管理审计为核心，促进企业境外资产管理能力的提高。作为境外资产管理的责任主体，境内母公司对境外资产的管理至关重要。从近些年审计和媒体披露的案例来看，境内母公司对境外资产的管理还不完善，有些企业一味追求走出去的政绩，急于将境外业务做大做强，忽视了境外投资风险控制制度的基础建设。境外投资业务复杂、专业性强，境外资产管理的核心在于境外投资的风险控制。提高境内母公司的境外资产管理能力显得尤为重要。
审计机关应加大对境内母公司境外资产管理的审计，重点关注境外资产投资的风险控制制度建设，促进企业加强境外资产风险控制管理。一是对企业风险控制机构和职能设置情况进行审计。关注企业是否对境外企业风险控制进行指导，风险控制机构和职能设置是否满足需要。二是对企业境外投资的项目管理流程进行审计。关注企业境外投资项目可行性论证是否充分，尽职调查和评估是否完备，项目筛选是否科学，项目过程管理是否符合程序，项目报告制度是否完善，项目结果评估制度是否建立等。三是对企业境外投资风险预警系统进行审计。关注企业境外投资风险预警系统是否建立和有效运行。四是对企业境外投资应急处置机制情况进行审计。关注企业境外投资应急处置机构和职能的设置、应急处置预案的制定和演练、应急处置能力建设等制度是否完备并加以落实。
以对境外投资监管机构监管职能履行的审计为基础，促进完善企业境外投资的监管。审计机关对境外投资监管机构监管职能履行情况的审计，应重点关注境外资产监管体系的制度建设情况，促进境外资产监管体系的完善。一是关注境外资产监管权力清单、责任清单的制定，确定政府与市场的界限，推动公开、透明、规范的境外资产监管体系的建设。二是关注境外资产监管发现的主要问题，分析问题产生的体制、机制、制度原因，提出有针对性的解决办法。三是关注境外资产监管的绩效。通过分析境外资产监管的成本与实绩，评价监管机构境外资产监管的绩效。四是关注境外资产监管管辖权的国际协调。境外投资的企业从注册地来看属于外国企业，受东道国监管机构的管辖。我国监管机构应在维护我国监管主权的前提下，通过与境外监管机构签订监管合作协议，加强监管的协调、配合，建立信息畅通、合作共赢的监管协调机制。
2.积极探索和研究走出去审计的规则、制度、方法，加强企业境外资产审计的基础建设
目前从国家层面看，审计署主要对中央企业在香港的投资进行了一些监督，在其他国家和地区，由于各种原因还没有涉及。障碍主要是目前我国还没有制定境外审计实施细则，审计的职责、权限尚未明确。此外，法律上也存在一定障碍。企业在境外投资，接受其他国家法律规定，我国审计机关怎么行使审计监督权是一个亟待研究解决的问题。作为国家最高审计机关，审计署要积极探索和研究走出去审计的规则、制度、方法，加强企业境外资产审计的基础建设。一是要研究走出去审计采取什么样的方式，积极地走出去审计。2015年，北京市审计局安排了市属国有企业境外投资和经营状况审计;云南省审计厅安排了对外投资总体情况审计调查，及时揭示境外投资领域的重大风险隐患，防止国有资产流失，维护国有资本安全完整。二是要促进相关主管部门加大信息化建设的步伐，对走出去企业的重大项目的决策、重大项目的投资、重大资金的调度使用，通过信息化手段加强管控。三是要加紧修订相关法律法规，明确对境外国有资产的审计监督职责，解决法律依据不足的问题。四是要从方法制度方面提前思考、提前布局，促进国有企业真正走出去，能够科学发展，同时也能管得住，管得好。五是要建立统一管理平台，明确企业走出去数据采集报送清单和报送频率，推进企业走出去电子数据库建设，提高运用信息化技术审计核查问题、评价判断、综合分析等能力。六是要加强境外审计机构和干部队伍建设，加强对境外审计的法规政策研究，并积极促进国际审计和司法合作。
3.拓展企业境外资产审计监督的范围，提高审计实效
按照我国法律法规的规定，依法属于企业境外资产审计监督对象的单位除了境外企业外，还包括管理境外投资企业的境内母公司，以及依法履行境外投资监管职能的国内相关监管机构。
加¡强对负责境外子公司管理的境内母公司的审计。
负责境外子公司管理的境内母公司属于国有企业，是审计法规定的国家审计的监督对象。根据2011年《中央企业境外国有资产监督管理暂行办法》第十六条的规定，中央企业是所属境外企业监督管理的责任主体。根据该办法第三十三条和第三十四条的规定，对境外企业经营管理的监督检查和中方负责人的考核评价也由境内母公司承担。按照2004年《中央企业内部审计管理暂行办法》的规定，对境外子企业的定期内部审计也由境内母公司承担。从《中央企业境外国有资产监督管理暂行办法》第四条的规定来看，境内母公司作为境外投资的投资人，对所属境外企业国有资产履行下列监督管理职责：依法审核决定境外企业重大事项，组织开展境外企业国有资产基础管理工作;建立健全境外企业监管的规章制度及内部控制和风险防范机制;建立健全境外国有资产经营责任体系，对境外企业经营行为进行评价和监督，落实国有资产保值增值责任;按照《中央企业资产损失责任追究暂行办法》规定，负责或者配合国资委开展所属境外企业重大资产损失责任追究工作;协调处理所属境外企业突发事件等。
审计机关对境内母公司管理境外资产情况进行审计，可依托对境内母公司领导人员的任期经济责任审计，并视情况开展对境外子公司的延伸审计，实现境内境外审计一体化。审计机关通过对境内母公司履行境外子公司的监督检查、考核评价、内部控制审计、经济责任审计等职责情况的审计，可有效实现对境外资产审计监督的职能。对境内母公司履行境外投资管理职责的审计，是从股权运营管理的角度对企业境外投资的审计监督，有利于促进境内母公司加强对境外资产的管理，强化内部审计，提高境外资产管理水平。
加强对履行境外投资监管职พ能的国内监管机构的审计。
根据《中央企业境外国有资产监督管理暂行办法》第三条的规定，国务院国资委依法对中央企业境外国有资产履行下列监督管理职责：制定中央企业境外国有资产监督管理制度，并负责组织实施和监督检查;组织开展中央企业境外国有资产产权登记、资产统计、清产核资、资产评估和绩效评价等基础管理工作;督促、指导中央企业建立健全境外国有资产经营责任体系，落实国有资产保值增值责任;依法监督管理中央企业境外投资、境外国有资产经营管理重大事项，组织协调处理境外企业重大突发事件;按照《中央企业资产损失责任追究暂行办法》组织开展境外企业重大资产损失责任追究工作等。对履行境外投资监管职能的机构进行审计，是审计机关对境外资产审计监督的重要手段。审计机关对境内监管机构进行审计，宏观性、政策性、指导性更强，有利于从体制、机制、制度方面发现问题，提出加强监管的意见建议和相关对策。审计机关对监管机构职责履行情况的监督，是在监管基础上的一种再监督，有助于督促国家境外资产监管政策的贯彻落实。
四、对一带一路战略落实情况进行审计检查的措施
为贯彻落实党中央、国务院一带一路的宏伟战略，发展改革委、商务部、外交部己代表国务院提出《推动共建丝绸之路经济带和21世纪海上丝绸之路的愿景与行动》。各级审计机关要采取有效措施，在稳增长等政策措施落实情况跟踪审计、财政审计以及经济责任审计等工作中，加强对有关部门落实一带一路战略情况的审计检查，促进各项规划的制定，提高专项资金使用效果，推进重点投资项目建设。
1.促进规划制定和政策落实，防范投资风险
要重点检查发展改革委、财政部、商务部、外交部、交通运输部、人民银行、海关总署等与一带一路战略紧密相关的政府部门，是否根据《愿景与行动》制定本部门规划及配套政策;是否确立工作目标、线路图和时间表并加以分解细化，明确职责;是否统筹整合各方力量和资源，发挥政府部门的引导作用、市场的主导作用和企业的主体作用;是否遵循市场规律和国际通行规则利用周边国家市场拓展发展空间，充分发挥国际、国内市场调节机制，建立风险防范机制;相关地方省市政府部门是否科学制定规划和实施意见，是否存在利用一带一路战略盲目上项目、忽视投资的经济效益和社会效益，造成新的潜在投资风险的问题。
2.促进加强金融体系建设，提高资金使用效果
要对中ศ央财政资金、金融性资金及外汇储备资金中涉及一带一路战略的专项资金进行跟踪审计。检查各项资金是否按照国家有关规定管理使用，有无违法违规问题;促进资金整合并发挥效益，对闲置不能形成有效支出的，要在揭示问题的基础上，积极提出建议，推动专项资金统筹安排;检查相关政府部门是否拓宽融资渠道、创新融资手段，保障企业发展和重大项目建设;检查相关金融机构在推进亚洲基础设施投资银行，筹建金砖国家开发银行，加快丝路基金组建运营等各项工作是否有序进行，银行贷款、银行授信等多边金融合作工作是否开展，各项金融监管机制、风险应对和危机处置机制是否建立，分析产生问题的原因，积极提出审计建议。
3.推进重点项目建设，促进政策目标落实
要加强对与一带一路战略相关的互联互通基础设施、产业投资、资源开发、生态保护等建设项目的审计。关注项目前期论证和可行性研究是否充分，配套条件是否落实，推动对已批复但开工和建设滞后的项目尽快形成实物工作量;督促项目建设单位按照有利于项目实施、政策目标落实、促进经济增长的要求，尽快完善程序;对正在报批项目，重点揭示审批环节多、耗时长、效率低等突出问题，促进优化审批流程、加快进度。
4.促进经济结构调整和优化，推动产业转型
要检查相关政府部门在产业转型和结构调整方面是否经过科学论证评估，地区产能转移承接机制是否建立;是否因地制宜，发挥地缘优势、产业优势和经济优势，按照优势互补、互利共赢的原则，加强在新一代信息技术、生物、新能源、新材料等新兴产业领域的深入合作，建立创业投资合作机制;产业链分工布局是否进行优化，境外经贸合作区、跨境经济合作区等各类产业园区的建设是否科学有序;是否存在基础产业已转移，先进产业无法落地，造成新的结构失衡现象。
