非营利组织会计信息批露体系优化探讨

一、构建非营利组织会计信息批露体系的必要性和基本要求

从世界范围来看，非营利组织作为一种重要的社会组织形态，在经济社会发展中扮演着不可或缺的角色，发挥着至关重要的作用。从我国来看，随着经济体制改革和政治体制改革的逐步深化，非营利组织正迎来一个快速发展的阶段，在促进经济增长、增加就业机会、提供公共物品、弥补政府缺陷、扩大社会公平等方面发挥的作用也越来越大。与此同时，由于我国非营利组织的发展起步较晚，与政府组织之间有着千丝万缕的联系，存在不少亟待解决的问题和弊端，导致公众对其公益性、独立性及其公共责任的缺失等方面存在较多质疑。而非营利组织信息披露机制则是解决组织信息透明度问题，提高非营利组织的社会公信力，促进非营利组织健康和可持续发展的关键。

非营利组织信息披露机制主要解决组织在管理和运作中信息透明度和规范问题，其信息披露内容一般包括财务信息和非财务信息两方面。财务信息即会计信息，是反映非营利组织财务状况、业务活动情况和现金流量等通常能用货币量化的、在财务报表内作为正式项目反映的信息。非财务信息是与组织运营与管理活动密切相关的不能以财务信息反映的信息，其更多的属于定性的或以实物、技术指标量化的内容。2005年1月1日起施行的《民间非营利组织会计制度》规定我国非营利组织的会计核算基础为权责发生制，并将会计要素划分为资产、负债、净资产、收入和费用五个方面，对外披露的会计信息主要包括资产负债表、收入支出表、支出明细表、现金流量表等几个方面。伴随着越来越多非营利组织财务丑闻的揭露，人们发现经济人趋利的本性并非因其是非营利组织就会减弱，甚至由于缺少了相应的监管而使得这种个性更加显著。非营利组织会计信息披露成为各方关注的焦点，也成为决定非营利组织能否健康有效运营、实现公共目标的关键。因此，建立一个科学合理有效的非营利组织的会计信息披露体系，是推动非营利组织进一步完善与发展的一个重要前提。只有这样，才能保证非营利组织运行建立在科学规范、严格定量、实时可控的基础之上。

二、我国非营利组织会计信息批露过程中存在的局限性及亟待解决的问题

1、我国非营利组织会计信息披露的法律法规的滞后和不完善，使其会计信息披露缺乏统一的标准和依据

近年来政府相关部门已颁布实施或重新修订了与非营利组织有关的法规，这些法规条例中涉及到非营利组织应当按照国家统一的会计制度编制财务报告，并委托注册会计师审计其年度财务报告的内容。但非营利组织在适用的会计制度上仍然比较混乱，有些采用《事业单位会计制度》，有些采用《企业会计制度》，有些采用国家颁布的针对特定行业的相关会计制度，还有一些非营利组织根本没有正式的会计记录，只是简单地记录业务收支。《民间非营利组织会计制度》所定义的民间非营利组织仅仅是我国为数众多的非营利组织中的一部分，大量无法人地位的草根非营利组织处于无人监管或无规范可循的状态，此外还有大量网上社团等新兴组织的出现，也迫切需要相应法律法规对其进行规范和指导。目前，我国非营利组织一般以权责发生制为会计基础，但仍有些以收付实现制为基础。由于会计基础的不统一，使得不同组织间的会计信息可对比性不强。加之不同法律法规有冲突，导致不同类型的非营利组织核算的依据、基础不同，进而造成非营利组织会计信息的不可比性。因此目前非营利组织采用的会计核算™制度并不统一，其对外披露的信息标准和口径不一致，信息使用者很难有效地使用非营利组织提供的信息做出经济决策。

2、我国非营利组织会计信息披露的制度框架和规则体系尚未建立

目前我国非营利组织并没有形成完整的会计信息披露制度框架，仅由单一的会计制度对其财务报告进行规范。一般而言，在采纳集中立法型管理体制的国家中，非营利组织会计信息披露的制度框架和相应的规则主要由政府设立的专门性证券监督机构制订，如美国、日本等;而在采纳自律性管理体制的国家中，则其主要由自律性的证券业组织制订，如英国。非营利组织会计信息披露规则主要规范信息披露的内容与格式，同时为之提供编报指南，其中美国在这一方面的规定最为详尽，堪称典范，除规范财务报表信息及非财务报表信息的内容与格式外，还通过颁布一系列法律法规为信息披露的内容提供更为具体的编报指南。而对于我国非营利组织而言，连基本的会计规范与审计规范都尚未健全，也尚未形成完整的会计信息披露的制度框架，会计信息披露规则更无从谈起。一些非营利组织的财务会计行为没有进行原始记录和初始计量，应当建账却没有建账或者科目混乱，没有按照制度规定设置会计科目、编制报表和检验会计凭证，随意性强，导致信息使用者对不同的会计信息难以进行科学的对比、分析与决策。

3、我国非营利组织会计信息披露的内容不规范，质量不高

当前我国非营利组织会计信息披露的内容很不全面，无法满足使用者的信息需求。非营利组织的财务报告虽然在满足使用者需求方面具备一定的信息含量，但其提供的会计信息并不充分。更多的能够直接反映非营利组织使用资源效率和效果的信息无法从现行财务报告中获取。我国非营利组织对外披露的会计信息主要以财务报表的形式呈现，主要包括资产负债表、收入支出表、支出明细表、现金流量表等，但非营利组织会计信息最主要的关注者，他们更偏好多样化、直观化和平民化的披露形式，而不是仅以专业的、单一的财务报表形式展现。因此，当前我国非营利组织会计信息披露形式单一，内容不规范，不能满足信息使用者的信息完整性和多元化需求。

另外，非营利组织披露的会计信息应该充分考虑到信息使用者的决策需求和特点，以最大限度满足使用者可理解性、决策有用性和决策有效性的要求。良好的会计信息披露必须有一套质量规范机制，方能为使用者所需的会计信息提供有效的质量保证。而目前我国非营利组织披露的会计信息的可靠性与质量仍值得商榷。

4、信息披露对象侧重于政府管理部门，对其它使用者的信息需求重视不够

非营利组织作为社会的第三部门，其本质特征决定了它是不同于政府机构和企业的组织形式，在依靠社会资源存在的同时需要自给自足。非营利组织不是国家机关，如果说在发展初期需要国家大力扶持而过多使用国家资源进行建设和发展是必要的话，那么伴随我国经济、政治体制改革步伐的加快，以及非营利组织自身的成熟和完善，其脱离政府的控制是其发展的必然。良好的信息披露制度迟迟没有健全，一定程度上成为非营利组织获得更广泛社会支持并取得良性发展的阻碍。

5、非营利组织会计信息披露缺乏必要的审计和监管

良好的审计规范和监管体系是对非营利组织公开披露会计信息的监督与保证，能够在一定程度保障会计信息披露的质量和真实性。目前，我国并未对非营利组织规定严格的审计要求和其他监管措施，尤其是针对向社会公众披露的信息而言。单纯的会计规范无法与其他法规形成良好的对会计信息的制约和互动作用，使用者的信息需求得不到满足。由于缺乏比较的审计规范和监管制度，也使得部分非营利组织的违规成本降低，因而极易产生一些不规范行为，使其公信力大大降低。

三、我国非营利组织会计信息批露体系的优化

1、完善我国非营利组织会计信息披露的法律法规，为其会计信息披露提供统一的标准和依据

从制度实践来看，《民间非营利组织会计制度》的颁行并不能完全满足会计信息披露管理的制度需求。立法机关应加强制度建设，完善会计信息披露制度设计，以更加适应会计实践发展的制度诉求。加大对信息披露不规范、不及时、不充分的处罚力度，严重的甚至给予解散的惩罚措施等。强化外部监督，加强会计信息披露的自愿性建设。随着非营利组织的迅速发展和外部监督制度的完善，从长远来看，自愿性信息披露仍然是其首要选择。要求非营利组织主动进行信息披露，同时加强披露信息的质量与制度执行的监督检查，目的仍是为了提高披露信息的质量和水平，正确引导非营利组织自愿信息披露的意愿动机，提升非营利组织的公信力和可持续发展能力。

2、完善非营利组织会计信息披露体系框架，建立统一的非营利组织会计信息披露规范

非营利组织作为社会的第三部门，其本质特征决定了它是不同于政府机构和企业的全新组织形式。目前我国企业会计信息披露制度的基本框架已经涵盖证券立法、会计规范和审计规范，而政府☃会计改革也在加速进行，国家正在加大力度制订法规并采取相应的对策使政府会计信息进一步公开透明化。因此，非营利组织可以借鉴企业和政府的财务会计制度，建立起相对独立的非营利组织会计信息披露体系。实际上国家已经颁布并实施的《民间非营利组织会计制度》表明非营利组织会计作为一个特定分类已经为我国官方认可，标志着国家在对建立独立于企业和政府的非营利组织会计制度研究方面的重大进步和立场。 Ü为了增强会计信息的可比性，更好地规范和管理非营利组织，非营利组织的会计基础应以权责发生制为主，逐步建立统一的规则体系。

3、规范非营利组织会计信息披露的内容，提高非营利组织会计信息披露质量

针对如何规范非营利组织会计信息披露的内容，部分学者提出不同的改革思路，包括：全面改革非营利组织披露的会计信息，重新定义会计要素;在现有的财务报告基础上增加反映非财务信息的内容;利用现有报表数字通过建立模型来评价非营利组织的绩效，力图在现有的基础上挖掘对信息使用者最有制度并能用的信息等等。笔者认为，非营利组织信息披露的内容至少应包括业绩情况、财务状况和管理状况三方面内容，业绩可从社会业绩和经济业绩两方面考察;财务状况包括组织是否建立了完备的预算决算制度并能严格执行，基金的筹集、使用、管理运营状况如何等;管理状况包括组织内部的机构设置、人员分配以及总体的运营效率如何，基金项目的落实情况，组织的执行效率等。

在非营利组织会计信息披露质量的规范机制中，质量规范标准的确立是关键，旨在为会计信息确认、计量 ツ、记录及报告提供指导。审计鉴证可以根据能够反映信息使用者要求的约束标准，独立地对会计信息进行审查，并促使非营利组织根据信息使用者的标准控制会计处理程序。政府部门的事后监管主要着眼于异常情况，针对会计信息披露中存在的问题进行核查，并对披露违规行为实施惩戒，这种核查与惩戒有助于强化质量规范标准的贯彻实施和审计鉴证的有效性

4、实现会计信息披露形式多样化，构建完备的信息披露的管理信息系统，满足信息需求者多元需求

在非营利组织会计信息披露过程中，要以资产负债表、收入支出表、支出明细表、现金流量表等形式为主，兼采其他形式，立体、全面和充分地披露会计信息。重视非营利组织委托人对信息的需求，由受托人提供的信息要能满足物资提供者即委托人的决策需求。同时，信息的披露要能帮助委托人了解所提供资金的用途和去向。另外，建立相对独立的以网络技术为支撑的非营利组织信息披露管理系统，为非营利组织透明度的提升创造良好的条件。目前我国非营利组织信息披露的载体主要为纸质的报告，信息披露的时效性很差，因此，有必要建立信息披露的专用系统和基于互联网的电子化披露体系，要求所有信息披露义务人均通过该系统进行所有公开信息的披露。建立专门的数据库，对相关者关注的各项信息收录专项数据库，并将该数据库与信息披露专用系统相联接，以便使用者查询。

5、加强对非营利组织会计信息披露行为的监管

由于非营利组织不以营利为目的特点，造成了对非营利组织会计信息监管主体的缺失。真正关注于非营利组织运作效率的主体，除了委托人以外，就应该是政府部门。但是，我国的现状是政府对非营利组织的监管更多的是针对其行为，而不是其财产利用情况，这种对受托人会计信息披露行为的强制性监管很弱。与企业相比，非营利组织的会计核算与管理不规范，信息质量较低，且所披露的信息在一定程度上都没经过审计人员的严格审计。从提升非营利组织透明度的外部条件来看，非营利组织在披露中能否做到透明，关键在于有效的约束、监督和管理机制。作为制度和规则的建立和维护者，政府可以通过法规、制度的制定、实施来影响与决定非营利组织的行为模式。基于我国国情，在非营利组织相关法律不完备的情况下，政府应当设定严格的和可实施的惩罚机制，严厉惩罚不透明웃的组织，增加其违规成本，从而促使他们提升组织自身的透明度。