浅谈非货币性交易的审计

目前 ，一些 企业 尤其是某些上市公司，利用非货币性交易来操纵利润的 问题 非常突出，因此，注册 会计 师应当加强对被审计单位非货币性交易的审计，以确定企业是否按照《企业会计准则 非货币性交易》ง的要求对这类交易进行了确认、ฏ计量和披露，是否为 社会 提供了真实、可靠的会计信息。

一、非货币性交易审计的目标

非货币性交易审计，是指注册会计师在企业会计报表的审计中，对被审计单位在其报告期内发生的非货币性交易的确认、计量和披露的再次确认和审核。它不是一项单独的审计， ت而是会计报表审计的有机组成部分。对非货币性交易审计的目的是为了对此类交易其相关事项获取充分、适当的审计证据，对企业有웃关会计处理的合理、合法及真实性作出结论，并就其对被审计单位会计报表 影响 程度发表审计意见。非货币性交易审计的目标是确认:己)企业确认的非货币性交易事项是否真实存在;

被审计单位所完成的非货币性交易是否符合有关 法律 、行政法规的规定;

被审计单位对发生的所有非货币性交易是否都根据《非货币性交易准则》进行了确认和计量;

非货币性交易中相关资产的入帐价值及对企业损益的影响是否合理、合法;

非货币性交易及其结果在会计报表中的披露是否真实、充分。

二、非货币性交易审计的程序

对非货币性交易重要性的评估。在企业发生的所有非货币性交易中，注册会计师应运用自己的专业判断能力对其重要性进行评估，以便在确定相关审计程序、时间、范围和评价审计结果时运用重要性原则"一般来说，对于普通的以货易货，而且交易双方为非关联方的非货币性交易，即使发生错报或漏报，其性质也不会十分严重，并且由于交易金额通常不会十分巨大，可以认为对会计报表的影响是不显著的。此类非货币性交易，注册会计师可只做一般关注。但对于关联方之间发生的非货币性交易，以及股权置换、换出股权换人其他资产、用资产换人股权不属于投资的情况等形式的交易，注册会计师应当予以充分关注，并通过专门的审计程序以确认该交易的性质和重要程度。具体来说，注册会计师可以实施以下程序:

1、向被审计单位管理层询问，初步了解管理当局对于有关非货币性交易的 经济 实质的看法，了解进行非货币性交易的目的及相关资产人帐价值确定的政策。必要时，注册会计师应当取得被审计单位管理当局对非货币性交易的解释、声明。

2、充分利用对关联方及其交易审计的资料。由于关联方交易往往建立在非公平交易的基础上，从而常被用作粉饰企业财务状况和经营成果的手段，非货币性交易在关联方之间发生，通常都会对会计报表具有重大影响。

3、 分析 非货币性交易的交易要素的异常情况。交换资产的帐面价值和公允值往往不一致，如果相关悬殊，则此异常现象表明该交易可能会对会计报表产生重大影响。此外，交易发生的时间、给付条件、处理方式等的异常都可能表明其重要程度。

对非货币性交易过程的审核。

在评估了非货币性交易的重要性，对交易事项作出识别后，注册会计师应当对重要的非货币性交易实施必要的审计程序，以获取对企业核算和披露非货币性交易的真实、合理、合法性的确信。通常应当实施的审计程序包括:

1、与被审计单位管理当局沟通，就研发生的非货币性交易的原因是否合理进行确认。注册会计师应当对交易的属性作出判断，确认交易是否属于非货币性交易。由于对非货币性交易结果是否确认损益，其基础要看交易的盈利过程是否完成，强调的是换人资产相对于换出资产的目的是否发生变化，而这种目的是否变化是由交易双方主观判断的，因此，注册会计师应对被审计单位发生非货币性交易的原因的合理性进行审核。对于按不同类非货币性资产交易核算的情况，要确认所交换资产是否为待售资产和非待售资产。

2、了解被审计单位进行非货币性交易的业务流程和相关的内部控制制度，审阅与交易相关的协议、合同，以确认交易的合法性。注册会计师应当审阅股东大会、董事会和管理当局的会计记录等资料，查明交易是否由享有相应权限的企业内部机关或人员负责决策和审批。如某企业发生一金额巨大的资产置换行为，注册会计师应通过查阅公司股东大会和董事会等会计的记录、询问有关人员等确认该非货币性交易事前是否经过授权或认可，通过获取和审阅相关交易凭证确认交易资产的所有权归属和帐面价值的真实性，资产价值若涉及公允价值的计量，应索取并检查相关审计报告、资产评估报告及资产评估结果的确认文件。

3、审阅交易有关的协议、合同、票据及其他有关文件，以判断交易标的价值及交易损益确认的正确性。对于同类非货币性交易，注册会计师应当关注在不涉及补价、涉及补价和同时换人多项资产的情况下，换人资产的入帐价值、损益的确定及相关会计处理的恰当性;对于不同类非货币性交易，应关注在不涉及补价、涉及补价的情况下，当换人资产的公允价值可以确定，当换人资产的公允价值无法确定但换出资产的公允价值可以确定，当换人、换出资产的公允价值均无法确定时，换人资产的人帐价值及损益的确定和相关处理的正确性。对于所交易标的公允价值的确定，注册会计师可以通过对交易资产 历史 会计资料的查阅、对资产评估的前提假设和评估 计算 模型及公式的分析等来确认其恰当性。

4、检查 会计 报表中非货币性交易及其结果的披露。注册会计师要确认 企业 在财务报告中是否披露了非货币性交易，披露的交易类型是否真实，所披露的换人、换出资产的公允价值、补价以及换出资产的帐面价值是否正确，对计量标准是公允价值还是帐面价值、实现的损益及其归属期间的披露是否恰当、充分。

三、审计结论和编制审计报告时应注意的儿个 问题

在实施相应的审计程序取得充分、可靠的相关审计证据后，注册会计师应对被审计单位非货币性交易作出恰当的审计结论，并确定其对审计意见的 影响 。

注册会计师依据审计证据得出的非货币性交易对企业经营成果的影响数与被审计单位会计报表列示有差异时，应判断该差异是否合理。如注册会计师认为差异不合理，应提请被审计单位调整。被审计单位拒绝调整，注册会计师应将之视为一项错报。如差异在注册会计师认为可接受范围内，则不必要求被审计单位调整。但如果各项同类差异的累积数将给会计报表造成重大影响时，注册会计师应当考虑各项差异的综合影响。

如果注册会计师因为审计范围受到限制，无法就对会计报表具有重大影响的非货币性交易及其结果获取充分、适当的审计证据，应当考虑发表保留意见或拒绝表示意见。

注册会计师在出具审计报告、表达审计意见时，要判断有关被审计单位非货币性交易的错报是否影响了被审计单位会计报表的公允表达。如果没有重要影响，则出具无保留意见的审计报告;如果有重要影响的非货币性交易的核算和相关信息的披露不符合非货币性交易准则及其他相关准则的要求时，庙视其严重程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。具体判断时应当运用重要性原则，如属于一般性的非货币性交易的错报，错报的金额不超过重要性水平，则可认为不影响棱审计单位会计报表的公允表达，可出具无保留意见的审计报告。反之，则视其重要程度，出具保留或否定意见的审计报告;而对于关联方之间的非货币性交易，或特殊类型的非货币性交易，应根据其性质判断，而往往此类的错报足以严重到对会计报表产生重大影响，应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

对于确认其末构成错报的非货币性交易，在不考虑其他错报的情况下，注册会计师拟对会计报表出具无保留意见的审计报告，但该非货币性交易及其结果对会计报表的影响十分重要，如其确认的收益占到了当期被审计单位总利润的绝大部分，或对企业财务状况的恶化起到了扭转性作用，出于职业的谨慎，注册会计师应当增加解释说明段提醒会计报表使用者注意该类事项。此外，不论注册会计师出具的是何种意见的审计报告，只要非货币性交易对企业的会计报表具有重大影响，则注册会计师应当就该非货币性交易事项ฬ在意见段后增加解释说明段予以强调说明。

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