论我国制度环境对政府绩效审计影响研究

1 制度环境分类

与审计相关的、影响审计发展的环境都可以统称为审计环境。审计环境的变化影响着审计的产生和发展，也决定着审计模式的建立和调整。可以说，审计环境的存在推动着政府绩效审计的发展。而制度环境是被广泛接受的基本政治、社会和法律的基础规则。所以，制度环境规范化、制度化的审计环境，我们可以从制度环境中观察到国家对政府绩效审计的理解。本文根据审计规范将制度环境分为三个部分，法律环境、社会环境和技术环境。

审计是在两权分离的基础上产生的，审计的发展也是相关利益群体不断博弈的过程，这就是社会环境对审计的影响过程。社会环境的范围很广，在社会环境中包括经济环境、法律环境、人文环境等。虽然法律环境只是社会环境中一部分，但法律是政府绩效审计能够运行的根本保证。有了国家的制度法规，审计才能朝着规范化逐渐发展，才能使审计效率提高。所以我们需要单独将法律环境进行分析。上述两种环境都是从组织外部所施加对政府绩效审计影响，还应当考虑组织内部环境的影响才能完整表述制度环境即技术环境。

2 我国制度环境对政府绩效审计的影响

2.1 法律环境

戚啸艳等在《中外绩效审计制度变迁及我国现行制度体系完善的思考》中通过对发达国家审计制度的变迁及法律的修订与我国现有的法律进行比较提出修订《审计法》的方法。杨锡春在《我国开展绩效审计的十大难点》中通过调查我国各省是否制定审计监督条例引入绩效审计的概念提出尽快制定出绩效审计法规体系是我国现❥存在的问题。本文通过中国审计法律体系进行概述，了解法律环境对政府绩效审计的研究，了解其研究不足，进而完善政府绩效审计法律体系。

存在的问题：

（1）✎审计机关缺乏独立性。

宪法规定审计机关的审计监督权不受其他行政机关干涉，但是实际过程中审计机关的经费是由本级人民政府保证，属于经费不独立。另外，地方审计机关归属地方政府领导，审计机关在审计过程中受到地方政府的干涉，属于权力不独立。

（2）缺乏绩效审计具体法律法规。

审计法及审计法细则对政府绩效审计没有特别概述，现有的绩效审计更多的建立在财务审计基础上开展的，审计工作主要以查处和揭露国有企业严重损失浪费和国有资产流失为目的和内容。这些审计发现的问题大多 シ集中于资金使用的不规范。政府绩效审计与一般政府审计相比有其特殊性，所以以一般政府审计的程序对待政府绩效审计是不全面的。

2.2 社会环境

社会环境是指人类生存及活动范围内的社会物质、精神条件的总和。广义的社会环境应当是整个社会经济体系，而狭义的社会环境仅指人类现有的生活环境。社会环境应当包括以下几个方面：政治方面、经济方面、法律方面和文化方面等。社会是由人组成的，只有社会公众对政府绩效审计进行监督才能促进政府绩效审计更好的发展。

曲明提出社会环境存在的问题主要集中在社会人士对政府绩效审计认识上的偏差上，提出具体表现在以下几个方面：传统思想的束缚，观念存在误区，理论落后实践。曲明的社会环境主要是从社会人士的认识上提出，这写问题不好度量。本文是从制度环境中的社会环境中提出，具有一定规范性，所以从社会公众的监督体制进行分析。

政府绩效审计的审计对象大多数是为社会服务的公众项目，审计机关应当及时、完整的将审计结果向社会公布。但是我国并没有明确规定审计机关应当向社会公众公布审计结果，这就导致了在实际工作中，审计机关由于各种原因并没有公布审计结果或审计执行程度。例如，公众项目的费用是通过财政拨款的方式发下来的，根据实际情况进行开销。但是在实际开销时如何花费、花费到哪些方面，公众是难以进行追踪的，这就造成了政府绩效审计的不完全透明和公开，审计结果无法客观公正的反映政府部门的行为。

2.3 技术环境

2013，宋夏云在《会计研究》上发表了《我国政府绩效审计人员的能力框架研究》，研究结果表明审计人员专业能力与政府绩效审计开展程度呈正相关的关系。杨锡春在《我国开展绩效审计的十大难点》在绩效审计评价标准中提出了无形的成本和效益，要求审计人员在审计前与被审计单位进行协商，寻求一种公认的，不存在异议的评价标准。杨青莹在《英美政府绩效审计的经验与启示》中通过对英美政府绩效审计进行分析得出将绩效审计观念融入经济责任审计来对原有审计内容拓展。

本文从审计评价标准和审计人员两方面来进行技术环境的研究。我国政府绩效审计发展较晚，根据我国法律对政府绩效审计评价标准的发展对技术环境进行分析，有助于完善绩效审计评价标准。

2.3.1 缺乏政府绩效审计评价标准

政府绩效审计评价标准是在政府绩效审计不断发展的基础上不断完善的。我国绩效审计的发展经历三个阶段。

第一阶段是萌芽阶段，主要是对外国已发展成熟的文献进行翻译，并开始试点绩效审计。

第二阶段是探索阶段，在这个阶段我国出台《国有资本金效绩评价操作细则》与《国有资本金效绩评价规则》，但是对绩效审计的描述还只是体现在企业层面。

第三阶段是发展阶段，2004 发布《审计机关审计事项评价准则》首次提及了经济性、效率性、效果性的评价问题，2006 年废止《国有资本金效绩评价操作细则》与《国有资本金效绩评价规则》。

从政府绩效审计的发展可以看出，现行的法律仍没有对政府绩效审计评价标准进行明确的规定，仍无类似于美国的全国性法律及相关制度对评价指标进行概述，这对在审计过程中计量、评价审计人员造成困难。

2.3.2 审计人员综合素质不高

在进行政府绩效审计过程中不仅仅涉及审计、会计方面，还要涉及到环境、统计、建筑等方面的内容。这就要求审计从业人员必须具备专业综合的素质。但是现阶段我国的政府审计人员仍然大多是过去的传统审计思想，缺乏相应的专业知识，这也是制约我国政府绩效审计的一个影响因素。

3 解决对策

通过上述法律环境、社会环境和技术环境进行分析找出问题，希望可以从立法的角度来完善政府绩效审计法律体制，确保政府绩效审计规范化、制度化地进行。

3.1 法律环境对策

3.1.1 增强审计机关独立性

我们只有确保审计机关不受被审计机关及其他组织影响，才能保证审计工作有效的完成。所以，在审计立法中，要从根源中保证审计机关独立性。将国家审计署从国务院部门中独立出来，审计机关与其他行政机构体制相同，各级审计机关仅受上级审计机关领导，并且从法律上明确审计机关的报告体制、经费来源与任免等情况。

3.1.2 制定法律法规

随着国家对政府绩效审计的重视，政府绩效审计逐渐成为我国的主流模式。将政府绩效审计法律化，才能保证政府绩效审计的更好实施、发展。首先，在《审计法》的下属法律中制定《政府绩效审计法》，将政府绩效审计法律化。其次，制定《政府绩效审计细则》，其中包括在进行绩效审计的程序、报告以及审计人员职业规则。

3.2 社会环境对策

社会公众的监督是政府绩效审计能够制度化发展的保障。所以，政府应当对审计进度、审计报告进行公示。我国虽然在法律上规定了审计公告制度，但是剔除了涉及国家秘密、法律秘密及其他不宜对外披露的内容。政府应当从法律上规定政府绩效审计需要公示的内容、公示进程和公示方法，应当真正完整公开审计公告。法律还应规定社会公众通过什อ么方式来进行反馈、举报，使得社会公众在发现问题时能够及时反馈。

增加社会监督的另一种方法是利用社会审计组织进行监督。♡在进行政府绩效审计的过程中采用政府审计部门为主，社会审计部门为辅可以增强社会监督，以此促进政府绩效审计更加制度化。

3.3 技术环境对策

3.3.1 完善政府审计评价标准

通过对国际准则与发达国家政府绩效审计分析可以得出，他们在制定政府绩效审计评价标准时采用经济性、效率性、效果性，但在真正审计过程中往往却根据审计内容不同采用最佳管理活动。我国可以借鉴发达政府绩效审计评价体系，在法律中规定以目标为导向的政府绩效审计的评价体系，也应考虑以下几个因素：

（1）社会效益因素。政府绩效审计的审计对象大多数是为社会服务的公众项目，所以社会效益应当是评价标准的考量之一。社会效益的评价可以从定性分析来评价，也可以从定量分析来评价。定性评价可以从是否达到的公众的预期来考虑;定量评价从政府付出与收益进行比较，是否满足成本效益来考虑。

（2）环境效益因素。如今经济的发展大多还是对环境有所影响。最高审计机关国际组织在1995 年发表《开罗宣言》中认为环境审计应当包括绩效审计。由此可见，政府绩效评价标准的建立应将环境效益因素进行考虑。现如今，最需要考虑的环境效益因素是大气污染指数。

3.3.2 提高审计人员专业素质

对于审计人员的专业素质方面，首先我们要对现有的审计人员进行专业性培训;其次要吸收各方面的专家来扩大审计团队，利用专家的专业性，提高绩效审计的效率。最后在进行审计人员招聘时，不应当仅仅像其他政府部门参加国家公务员考试就可以，应当增加专业性知识的测试。