基于编制政府资产负债表的会计理论探析

我国目前的政府会计体系包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，基于收付实现制重点反映政府的财政收支和预算的执行情况。十八届三中全会明确提出要加快建立国家统一的经济核算制度，编制全国和地方资产负债表建立权责发生制的政府综合财务报告制度，表明下一步我国将引领和推进政府会计的改革与发展。财政部已对行政单位会计制度和事业单位会计准则进行了修订，引入权责发生制和资ภ产负债表，也在2013年底启动了政府资产负债核算课题项目，进行相关研究。本文在借鉴我国企业会计基本准则和美国政府会计理论的基础上，探讨编制政府资产负债表的会计基本理论。

一、会计目标

会计目标是指会计工作所要达到的终极目的，意在解决向谁提供和提供什么样的会计信息这两个问题。主要有两种观点，一是决策有用观，二是受托责任观。我国企业会计准则中明确财务会计报告的目标是通过向会计信息使用者提供会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于会计信息使用者作出经济决策。这种目标涵盖了以上两种观点，兼顾决策有用观和受托责任观，学术界已达成共识，并形成了企业会计的基本理论。对于政府会计，美国联邦会计准则咨询委员会（FASAB）认为联邦财务报告应能帮助使用者评价政府的运行和一定期间内政府所作的投资对国家产生的影响。美国州与地方政府会计准则委员会（GASB）将政府财务报告目标又划分为三大类：（1）帮助政府履行受托责任以及使用者评价此项受托责任;（2）帮助使用者评价政府主体当年的运营成果;（3）帮助使用者评价政府主体能够提供的公共服务的水平以及政府到期履行还债义务的能力ล。其中，评价受托责任是其他目标必须遵循的最高财务报告目标。可见，美国政府会计的目标侧重于受托责任观点。

国家公民与其政府之间的关系是一种委托代理关系，政府为了保证充足的财政资金行使公共权力和职能，强制、无偿地向公民征收各种税费，而公民希望政府能合理、有效地使用财政资金提供公共服务，其必然关注政府对资金的使用情况和由此形成的财务状况。我国是社会主义国家，以公有制经济为基础，人民代表大会代表人民行使公共权力，政府作为执行者有责任、有义务向公众公示所控制的财政资金的获得与使用情况的报告，以评价其接受公民委托管理和使用社会资源的责任。我国政府的资产、负债和净资产的财务状况等会计信息最终以提供政府资产负债表等财务报告来反映，因此政府会计的首要目标应该定位于受托责任观，即向人民代表大会、社会公众和其他利益相关者提供各级政府的财务状况、财政资金收支状况等会计信息，以便评价公共受托责任。政府明确这一目标，通过提供政府部门的财务状况等会计信息，实现政府财政信息的公开透☯明，更好地约束政府行为，减少腐败现象。

二、会计主体

会计主体指会计信息所反映的特定单位或组织，用以明确会计核算的空间范围。明确会计主体才能划分会计所要处理的各项交易或事项的范围，保证会计核算工作的正常开展，实现会计目标。企业会计主体在企业会计准则中指的是会计核算主体，但是政府会计主体的范围并没有统一认识。国际上，对于政府会计的会计主体，许多国家都区分记账（核算）主体和报告主体。区分记账的标准，主要看会计主体是否独立记账和单独编制对外会计报表。FASAB认为：作为联邦报告主体的每个联邦机构、项目和预算账户均应提供本级财务报告，联邦政府还需要编制整个政府的合并财务报告。GASB认为：政府单位与私立企业不同，私立企业将整个企业作为一个单一的会计主体，政府单位则通过多个独立的基金和账群主体进行处理。可见，美国也分记账（核算）主体和报告主体。它的记账主体通常表现为各类基金，报告主体则采用了双重视角，既包括各类基金，也包括政府整体，即每一个基金都是一个独立会计主体，一个政府部门是各种基金会计主体的组合。所以，美国政府会计主体实际上反映包括所有与政府相关的经济活动。

在考虑我国政府会计的会计主体时，应该根据我国的具体国情，不能照搬国外理论。要明确我国政府会计的主体，就要先明确政府的概念范畴。我国政府作为一个独立的主体，本身又由多个主体组成，从纵向看，包括中央、省、市、县和乡五个级次，从横向看，包括本级的各个行政单位、部门;狭义上来说政府就是行政单位、部门的总和，广义上还包括所属的行政单位部门列入决算口径的事业单位。所以，政府是一个虚拟的称呼，实际上由各个实体行政单位及部门、事业单位组成。本文的观点是要全面地把提供公共服务的每一级政府所属的行政单位、部门和列入决算口径的事业单位作为会计核算主体，政府作为报告主体。具体来说，行政单位和列入决算口径的事业单位级别由低到高，低一级的会计主体核算本级各项交易或事项形成财务报告，高一级的会计主体不仅核算本级各项交易或事项形成财务报告，还要按属下的低一级的会计主体的各项交易或事项逐步汇总、合并，类似于企业集团编制合并财务报告，涉及进行内部往来的交易或事项抵销和调整，最后汇总、合并本级的所有行政单位和目前列入决算口径的事业单位的财务报告，形成本级地方政府财务报告，地方政府财务报告逐级汇总形成中央政府财务报告。因此，除了最低级别的会计主体，每一个会计主体既是本级核算主体，也是报告主体。政府是一个报告主体，类似于企业集团。

三、会计要素

会计要素是会计核算对象的基本分类，是设定会计报表结构和内容的依据，也是进行确认和计量的依据。我国企业会计准则中会计要素主要包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。FASAB规定政府财务报表的要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。GASB规定财务报表的要素为资产、负债、递延资源流出、递延资源流入、净资产、资源流出和资源流入。资产是政府当前能够控制并且能够带来未来服务能力的资源;负债是政府承担的、会导致资源流出的现时义务。可见，国内外的资产和负债要素概念强调的是政府的资源流入和流出。

目前我国财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计准则中的会计要素包括五类，即资产、负债、净资产、收入和支出，每一个会计要素都有明确的定义。政府、行政单位和事业单位的财务报告中也有资产负债表，但关键问题不是定义是否准确或报表是否存在，而是资产负债表中涉及的资产和负债覆盖范围是否全面，核算是否准确。例如财政总预算会计制度中资产定义为一级财政掌管或控制的能以货币计量的经济资源，从具体内容看只反映财政资金，没有反映政府享有的权益资产。负债则是一级财政所承担的能以货币计量、需以资产偿付的债务，主要反映显性负债。对于社会保障等引致的隐性债务和政府担保等或有负债并没有并入资产负债表。因此，在编制政府资产负债表时，要适度扩大政府的资产和负债的覆盖范围，不仅包括财政资金和显性负债，还要包括权益资产和隐性负债、或有负债，以便准确地摸清政府的家底，这项工作比较复杂，需要逐条逐项❧地具体分析资产和负债的项目。已实施的新的行政单位会计制度和事业单位会计准则对于资产和负债的项目核算有所改进，表现在增加无形资产、政府储备物资、公共基础设施等资产的项目，虚提固定资产的折旧和无形资产的摊销，基建工程作为资产并入资产负债表等，但对于资产却没有引入期末减值测试，例如政府储备物资发生霉变，其价值就会贬值，不计减值就会虚增资产的价值，偏离真实性要求。因此，仍需改进资产和负债的核算方法。

四、会计核算基础

我国企业会计准则规定，企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。收付实现制是与权责发生制相对应的一种会计基础，它是以收到或支付的现金作为确认收入和费用等的依据。在企业会计中，不完全依据权责发生制，仍存在收付实现制，表现在现金流量表的编制。FASAB规定美国联邦政府各部门在每个财政年度结束时，都编制以权责发生制为基础的财务报告，并提交给联邦财政部，由财政部按照联邦政府会计准则的规定进行汇总，编制以权责发生制为基础的联邦政府年度综合财务报告。此外，联邦各部门每月还要向财政部提交以收付实现制为基础的报告，反映各部门的收入和支出情况。GASB也是采用收付实现制与权责发生制并存，其中，政府层面财务报表是按完全的权责发生制基础编制的，基金财务报表是按修正的权责发生制基础编制的。

目前我国政府会计体系指的是反映政府预算情况的预算会计，这种预算会计的核算基础是收付实现制，更关注♫于财政收入和支出的流量信息，但反映政府的资产、负债和净资产财务状况的资产负债表，核算基础只能是权责发生制，反映资产、负债的存量信息。所以政府会计应当逐步引入权责发生制。当然这种引入不是由权责发生制完全去代替收付实现制，而是二者的并存：一般采用收付实现制，部分经济业务或者事项采用权责发生制核算。新的行政单位会计制度和事业单位会计准则已经作此修订，引入了权责发生制，作为收付实现制的补充。在逐步引入权责发生制后，可以对政府的资产和负债进行准确的核算，例如，固定资产的折旧、无形资产的摊销、资产的减值、应收应付和预收预付等业务，会更加完善政府对资产和负债等存量会计信息的真实反映。

五、会计计量

会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。我国企业会计基本准则中计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值，而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值。基本准则规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。FASAB认可的计量属性有历史成本、现行市价、现行成本、可实现净值和未来现金流量现值，但在美国联邦政府的资产负债表中的资产是以历史成本计价，而不采用市场价值。2013年开始，GASB建议修改地方政府公允价值会计准则，试图在州与地方政府会计核算中引入公允价值。

目前，行政单位会计制度和事业单位会计准则中规定财产物资的购建按实际成本计量，且除国家另有规定者外，一律不得自行调整其账面价值，即主要采用的是历史成本计量。这可能是考虑引入其他计量属性确实存在障碍，政府资产的专有性无法用市场价值去衡量，一些自然资源等资产价值无法估算等原因。随着经济环境的变化，很明显这种单一的计量属性已经不能满足资产负债表真实公允的需要。现时价值的应用主要体现在资产要素，随着政府购买相关规定逐渐完善，政府的资产通过向市场公开招标、询价等方式购买，实际上是政府作为市场经济的参与者，与其他参与者无异，在交易的过程中双方可以讨价还价，公平公允地进行谈判，现时价值的计量已经具备了经济环境。至于政府资产专有性无法可靠取得市场价值和自然资源的估算等难计量的问题，本文不赞成引入名义金额，不能将某些没有类似市价的公共基础设施以名义金额（一元钱）入账，贬低国有资产，而是可以由资产评估等中介机构对没有类似市价的资产进行专业性评估，因此，计量困境也不能成为引入现时价值的障碍。总之，政府会计的计量属性应当引入公允价值等现时价值，其确定可以参照我国《企业会计准则第39号公允价值计量》。引入现时价值，可以更加公允地反映政府的资产、负债等财务状况，防范政府财务风险。

总之，编制政府资产负债表是编制政府财务报告的重要工作之一，在明确编报前提等一系列基本理论后，形成完整的会计概念框架，才能用理论去指引报表的后续具体编制工作，加快政府会计的改革。