管理会计的逻辑

一、 前言

18世纪中期开启的英国工业革命，由物质能源转化形成的机械动力开始取代传统的人力和畜力，工厂生产取代家庭和手工作坊生产。利用价值尺度来确认、计量、记录和报告工厂生产经营商品所耗资源价值量的会计成本会计由此产生。19世纪中期，美国制造业崛起。从1872年钢铁大王卡耐基应用的成本计算单到1893年科学管理之父泰罗推出的标准成本制度，基于制造业的成本会计日趋成熟。虽然管理会计一词是在1922年才由美国学者奎因斯坦在《管理会计：财务管理入门》一书中首次提出，1924年美国学者麦金西正式出版《管理会计》一书，美国管理会计师协会到1991年才名至实归，但是管理会计源于美国19世纪后期的企业管理实践并从成本会计发展而来的观点，得到了会计界的公认。什么是管理会计?近一个世❦纪以来，管理会计的定义在不断变化。但万变不离其宗，有两点已成为学者们的共识：

它是会计，无论是从方法特征抑或职能作用还是目的内容，它都属于会计范畴;它是管理，只要有组织就要有管理，只要有管理就要确认组织的性质、目标和绩效，就要为了实现组织的目标而开展一系列的活动并保证活动的正确性和有效性，管理会计正是组织为保证其活动的正确性和有效性而必须实施的管理。在西方国家，管理会计的权威定义有两个版本，一个是英国版，一个是美国版。英国版是英国特许管理会计师公会的定义：管理会计是管理整体的一部分，主要是对信息的确认、表述和解释于下列方面：构成战略设想;计划和控制各项活动;决策;资源利用最佳化;对股东和其他企业外部方面的揭示;对雇员的揭示;保障资产安全。上述各项涉及参与管理，以保证下列方面的有效性：形成各种计划来满足各种目标;形成各种短期经营计划;取得和利用财务手段和记录业务;交流财务和经营信息;为使计划和结果一致而采取的纠正行动;对系统和经营的审查和报告。美国版是美国管理会计师协会的表述：管理会计是一种深度参与管理决策、制订计划与绩效管理系统、提供财务报告与控制方面的专业知识以及帮助管理者制定并实施组织战略的职业。不同于传统的财务会计，管理会计服务于企业内部各级管理者，面向企业未来发展，通过分析解读财务数据，从财务角度为企业经营决策提供可行性方案。

对比两个版本关于管理会计的定义，可以发现，英国版本的定义更加广义，它将管理会计视同于企业会计，把外部审计以外的会计各个组成部分都包括进管理会计的范围。这或许与工业革命源于英国、当时两权分离的公司形式尚未发展起来，财务会计尚未从企业会计中分离出来有关。美国版的定义是狭义的，它将企业会计分为财务会计和管理会计两个部分。我国主要是受美国的影响，将管理会计看做是企业内部的会计。我国财政部对管理会计的表述是：管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。

无论是广义的管理会计，还是狭义的管理会计，人们对管理会计的共识是为管理当局服务的会计。由此可以析出下文将要深入探讨的三个方面的问题：管理会计主体是谁?管理会计目标如何?管理会计如何定位?

二、 管理会计的主体

会计主体即是会计服务的对象。无论是财务会计还是管理会计，都必须立足于会计主体的立场来开展工作，为主体的生存发展提供与价值相关的信息服务。管理会计与财务会计的根本区别在于：财务会计的服务对象具有外部性。商品经济与社会分工的发展，使得在工业革命早期经营权与所有权合为一体的企业模式逐渐被以两权分离为特征的现代企业制度所取代，企业的投资人无论是债权投资者抑或权益ถ投资者不再直接经营管理企业。一方面，他们远离企业生产经营第一线，似乎所有生产经营活动均与他们无关;另一方面，企业生产经营活动的盈亏成败又与他们的利害息息相关，他们的命运与企业的命运通过资本纽带相连接。这就需要企业经营者必须如实地向远离现场的企业所有者报告生产经营及其盈亏情况。当资本市场形成、企业所有者成为社会公众时，企业经营者就要向社会公众披露生产经营活动及其盈亏的信息。

企业经营者作为企业管理当局，要求会计提供信息服务。为了向企业的投资人报告财务信息，财务会计形成了。从这个意义上看，财务会计的产生滞后于企业会计，英国版定义 ツ始终将管理会计视同为企业会计，缘由于此。与财务会计要遵循社会权威机构发布的会计准则、通过管理当局向外部披露财务信息不同，管理会计是直接为企业管理当局服务的。这种服务在早期主要表现为成本核算、盈亏计算、成本控制、预算控制，后来逐步发展为经营预测、经营决策、投资决策、责任追溯、绩效考核，乃至战略分析、战略选择、战略评价、内部控制、风险管理等。随着企业规模和组织结构、形式地不停演变，企业内部管理的职能分工和分层分级也随之发生着变化，责权统一的内部单位也要进行工作成效的核算与绩效考核，财务与其他业务之间的相互渗透、融合，成为实现企业战略目标和具体职能成效的必然途径。管理会计的服务对象不再仅仅是企业管理当局，而是伴随着企业管理当局深化细化管理的要求而服务于企业内部的各级组织。

从这个意义上说，管理会计的主体具有一主多样的特点。即，主要的会计主体与财务会计相一致;同时兼有内部各责任主体的特征。中国有两句成语，一句是举一反三，另一句是触类旁通，这类道理在管理会计的发展中也同样适用。以边际分析方法为例，其一开始是经济学家用于分析生产部门投入产出效益的理论方法，后来却成为企业管理会计进行经营决策分析的一种基本方法。管理会计产生于企业，直接为企业管理服务。其方法应用却早已越出了企业的边界，在行政事业单位中也得到พ了广泛的应用。如预算的编制与控制，费用的习性分析与管理，医疗成本与教育成本的核算，等等。

我国财政部在2014年发布的《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》中对管理会计概念的表述，已经明确地将管理会计的服务对象确认为企业和行政事业单位。不仅如此，人们在不停地计算微观领域经济效益和风险防控的同时，学术界已经广泛地关注到宏观领域的经济发展成效与代价问题，作为社会管理的最权威机构，各国及各级政府也在关注其辖区范围内的资源开发与生态环境保护问题，人们在呼唤着宏观视角的科学管理与可持续发展。科学的管理需要科学的核算与控制，如同当年泰罗在车间ล层面的科学管理催生了管理会计，如今的国家和地方政府层面的科学管理，也必将促进管理会计的逻辑与方法应用于宏观管理层面。届时，管理会计的主体，将遍及所有的微观管理组织和宏观组织。其原因，除了方法逻辑的相通性以外，还有马克思在《资本论》中所揭示商品具有使用价值和价值双重属性的根本规律。只要人类社会尚未走出商品经济发展阶段，这个规律始终存在。