中国统一企业所得税法与民营企业的生存环境
[摘要] 我国内外有别的企业所得税税制体系的主要特征是对外商投资企业实行了特殊的税收优惠政策。随着时间的推移，特别是我国加入WTO以后，“双轨制”本身的一系列弊端也逐渐暴露出来。民营企业是我国社会主义市场经济主体的重要组成部分。改革开放以来，特别是党的十六大以来，我国民营经济得到了快速发展，已经成为我国国民经济发展的强劲和稳定的动力。但内外有别的企业所得税立法使民营企业面临着与国有企业和外资企业不公平税收环境，严重制约着民营企业的进一步发展。因此，应当尽快实现内外企业所得税税制的统一，为民营企业营造一个公平的税制环境。
[关键词] 民营企业 外资企业 企业所得税法 环境
党的十六大报告中指出，“必须毫不动摇地鼓励、支持和引导非公有制经济发展。个体、私营等各种形式的非公有制经济是社会主义市场经济的重要组成部分，对充分调动社会各方面的积极性、加快生产力发展具有重要作用。”党的十六届三中《决定》又明确提出，要“大力发展和积极引导非公有制经济”。但由于陈旧观念的束缚、政策环境的不完善等因素，民营企业在发展过程中，在市场准入、税收、融资、招揽人才等方面，还面临很多歧视和不平等待遇的情况，其中税制环境，尤其是在企业所得税制内外不统一的情况下，所造成的对民营企业税收的歧视待遇已经成为制约民营企业发展壮大的重要因素之一。
我国加入WTO，使民营企业在全球经济一体化的大背景中获得了前所未有的发展机遇，同时也面临着更加激烈的市场竞争。要发展壮大非公有制经济，首先必须解除传统形成的对非公有制经济成分的制度上的差别对待。如何从法律上、政策上创造一个更加公平的竞争环境，促进民营企业的健康发展，不断提高国际市场竞争力，是当前面临的一个重要的理论和实践课题。
内外资企业所得税合并问题在国内已经探讨了多年，其必要性和紧迫性已经得到各界的普遍共识，两税合并的方案也酝酿多年，似乎已经箭在弦上，但由于众所周知的一系列原因，终未能提交今年的十届全国人大三次会议审议。本文拟从民营企业的生存环境的角度谈一谈我国企业所得税法统一的相关问题。
一、我国现行的内外有别的企业所得税税制体系及其弊端
（一）我国内外有别的企业所得税税制体系
我国现行内外有别的企业所得税税制体系的一个突出特点，是对外商投资企业实行一系列特殊的税收优惠政策。20世纪80年代以来，为适应改革开放的需要，我国按不同的资金来源和所有制性质分别立法，实行了不同的企业所得税制度。现行企业所得税法律体系是经1991年对涉外企业所得税的改革，并最终在1994年税制全面改革后确定下来的。1994年税制改革以后，其他税种包括消费税、增值税、营业税等都实现了内外并轨，但企业所得税仍保留了内外有别的两套制度，即以《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》及其各自的实施细则为主，并配套以其他相关法律法规共同组成的企业所得税制度。两套税制形成的主要背景是，改革开放初期，为了吸引外商投资和引进国际先进技术和设备，学习国外的先进管理经验，对外商投资实行特殊的税收优惠政策，并一直延续至今。这些特殊的优惠政策主要包括以下几个方面：
1、非区域性的外资企业享受的企业所得税在税率、税前扣除项目和标准上的特殊优惠。生产性外商投资企业，自企业获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。
2、对国家鼓励发展的国内投资项目和外商投资项目的进口设备免征关税和增值税。对外商投资企业在投资总额内采购的国产设备全额退还增值税。
3、经济特区等特定区域内（包括中西部地区）的外资企业享受企业所得税低税率优惠。尽管内外资企业执行名义税率相同，但外资企业享受了诸如特定区域（特区和开发区）的税率优惠，再加上如前所述的计税列支范围和标准的优惠、税额扣除优惠以及减征、免征、从低征税，延长减免税期限等较多的优惠，致使其所得税实际税负远远底于内资企业，实际上享受了超国民的、与内资企业有较大差别的税收待遇。
除了税率的差别外，内外资企业所得税在法律效力、税前扣除和资产的税务处理等方面也存在着较大差异。
（二）内外有别的企业所得税“双轨制”存在的弊端
内外有别的企业所得税税制体系在改革开放初期，确实对我国吸引外资，引进先进技术设备和管理经验起到了积极的作用，但随着时间的推移，形势的变化，特别是我国加入WTO以后，我国经济已经融入世界经济的新的形势下，“双轨制”本身的一系列弊端也逐渐开始暴露出来。这些弊端主要表现为：
1、客观上形成了对内资企业税收上的歧视性待遇， 抑制或冲击了我国民族工业的发展。中国社会科学院财政与贸易经济研究所副所长高培勇则认为：“由于众所周知的原因，大量的内资企业本来就先天不足，加上人为施加的歧视性高税负以及各种法律、法规上的限制，事实上产生了抑制内资企业发展的效应。”“尽管这些年中国出口导向型制造业异常繁荣，但它们基本上都是外国直接投资的产物。尽管国际市场上印有‘中国制造’标签的产品随处可见，ถ但它们都非来自中国本土的内资企业所制造。可以说，正是在以税收为代表的各种歧视性政策的挤压之中，几乎没有一家内资企业能同外资企业进行可称得上公平的竞争。”[1]
2、扩大了我国地区、行业间经济发展的不平衡。改革开放初期，我国实行的是由经济特区——沿海经济开放地区——东部——中西部循序渐进的梯级发展战略，并实行逐次递减的有差别的税收优惠政策，加上税收优惠政策主要突出区域导向，产业导向弱化，没有很好地将利用外资同优化本国产业结构结合起来。结果导致了外资过度集中东南沿海地区，过分拉大了中西部地区与东部地区之间发展的差距，加剧了国内产业结构的失衡。
3ฑ、为企业避税提供了条件。一方面不少外资企业利用从获利年度起“免二减三”的优惠条款、转让定价、人为推迟获利年度等方式，逃避纳税义务，导致国家税款的大量流失。另一方面内外资企业所得税优惠的巨大差别也诱使一些内资企业假冒外资企业以骗得税收优惠。[2]有研究估计，我国“假外资”占了实际FDI（外商直接投资）利用额的1/3左右。
4、税收的低效率。由于实行两种所得税制，使税制变得更为复杂， 造成征收成本增加，征收效率降低。
实践表明，外商投资企业的所得税优惠政策在改革开放初级阶段，对弥补我国投资环境不足，吸引国际资本，不断扩大利用外资规模发挥了积极作用。但是随着社会主义市场经济体制的不断完善和我国加入WTO，外商投资对我国经济社会发展的影响越来越大，国内各类投资主体，特别是民营企业蓬勃发展，内外资企业所得税不平等待遇的问题日益突出，迫切需要改变内外资企业所得税不一致的局面，尽快实现内外资企业所得税税制统一，为各类企业创造公平竞争的税制环境。
二、民营企业在我国的飞速发展及面临的不公平税制环境
（一）民营企业在我国的飞速发展
在促进经济增长的同时，我国民营企业还在解决就业、税收、社会公益事业、繁荣城乡市场、积极参政、议政等社会政治生活中发挥着重要作用。“几年来的实践表明，一个地区经济繁荣与否，与这个地区市场化高度相关。而市场化程度高低又直接表现为该地区民营经济所占份额多少。哪里的民营经济发展得快，在国民经济中所♥占的比重大，哪里的经济就繁荣，就业的压力就相对小得多。从全国情况分析，按各省、自治区、直辖市非公企业的数量多少做顺序排列，再把各地的GDP总量的规模大小做顺序排列，结果发现二者成直接正比例关系，即非公企业数量多的地区，GDP总量规模就大；非公企业数量少的地区，GDP总量规模就小。从我国东、中、西部地区经济发展的差距看，也是直接体现在非公经济发展的差距上，而且非常直观地表现出来，充分展示了民营经济是促进社会生产力发展的重要力量。” [5]
（二）内外有别的企业所得税税制使我国民营企业面临着严重的不公平税制环境
但是就目前来看，我国民营企业面临的法制环境特别是税制环境，并不是太好，较为严重地存在着制度上的不公平和歧视问题。[6]主要表现在：
1、民营企业与国有企业之间的不公平税收待遇。在国家税制的各种主体税收政策及制度条款中，虽然对不同所有制企业并没有明显的差別性规定，但仍有一些给予国有企业特别的优惠政策而民营企业享受不到。国有企业享受技术改造贴息；国有、集体和股份制企业技术开发费以及技术改造投资购买国产设备可以部分抵扣所得税。例如：1996年财政部、国家税务局《关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》和1999年国家税务局关于《企业技术开发费税前扣除管理办法》中，都明确仅适用于国有、集体企业及国有、集体控股的股份制、联营企业。另外，国有企业的一些开支，如住房、福利等可记入成本，民营企业则不允许。
此外，由于体制性障碍导致的市场准入门槛过高、融资渠道不畅、政府服务虚位等方面民间资本与国有资本相比，在很多政策上明显处于劣势。由于政策法规保障不力，民营企业合法权益往往还不能得到有效的法律保障，非法剥夺、损害、侵占民间企业资产的现象时有发生，吃拿卡要、乱收费、乱罚款、乱摊派的问题尤为严重，也使得民间投资者信心和积极性在一定程度上受到挫伤。
（三）我国对外资企业所得税的超国民待遇造成的税制不公，使我国民族工业尤其是民营企业的生存环境逐渐恶化
长期以来，我国实行的是出口导向型和外资拉动型经济增长模式，外资企业在事实上享受着税收的超国民待遇。[7]如果说在改革开放初期，这种超国民待遇还存在一定合理性的话，那么经过20多年的改革开放，特别是我国已经加入WTO的今天，这种超国民待遇的存在就明显不再合理了。我国给予外资企业的超国民待遇不仅仅给外资带来了丰厚的利润，也使得我国原本就十分脆弱的民族企业，特别是民营企业在竞争中处于更加不利的地位♛。
我国引进外资的一个重要目的就是“以市场换技术和”以市场换管理经验“。事实上，中国的高科技工业产品的出口是由外国公司而不是中国企业在主导。在谈到中国正逐步成为全球最大的制造业基地这个问题时，美国麻省理工学院国际问题研究中心乔治——吉尔博伊教授认为，”中国企业严重依赖从美国和其他工业发达国家进口的设计、关键性元件以及生产设备等。中国企业几乎没有采取有效措施去吸收消化和推广他们进口的技术，从而使他们不可能成为全球工业中的有力竞争者。“[9]如果说，在开放初期，我们还能够通过合资的方式得到人家的先进技术的话，现在这样的机会越来越小了。90年代以来，外资经过改革开放初期对中国市场的试探，已经逐渐熟悉中国的环境，独资的方式逐渐成为外商投资的主要形式，占到外商投资企业的65%以上。独资意味着我国企业通过合资得到技术的途径正变的越来越困难。事实上，到目前为止，尽管近年来我国即将成为全球制造业基地的呼声很高，但并没有出现与之相应的有全球性影响的大型制造企业。以我国汽车行业为例，中国汽车工业合资 20年，到目前为止，连一款高技术含量的汽车也没有开发出来。
外资企业利用技术垄断和技术壁垒对本土企业产生的挤出效应越来越明显，本土企业对外资企业的依赖性又带来替代效应。一些有识之士已经认识到，目前我国的国民经济结构可能套牢在低端产业陷阱之中的危险正在逐步增加。我国民族工业尤其是民营企业的生存环境正在逐渐恶化。
我国民营企业虽然发展速度很快，数量很大，但总的来讲，普遍都还处在资本的初期积累和创业阶段，大多数还远谈不上规模经营，不公平的税收负担，使得这些企业完成ฃ资本积累，进行技术改造、科技开发和规模扩张将更加困难。
三、尽快实现内外企业所得税税制的统一，为民营企业营造公平的税制环境
目前我国正在酝酿的增值税和企业所得税制改革，就是使税制更加公平合理，降低企业负担，改善广大中小企业特别是民营企业的发展环境，提高企业的实力和竞争力。这也得到了各界的普遍共识，但是由于各方面的利益冲突，统一的企业所得税改革方案最终未能提交2005年的人大审议，这不能不说是一种遗憾。
一些人反对尽快实现“两税并轨”，主要有两个担心。
第一个担心是，怕内外资企业所得税并轨后会影响到外资的流入，从而影响我国的经济发展。
笔者认为，这种担心有一定道理，但却不是能值得深入推敲的问题。确实内外资企业所得税制的统一在很大程度上就是取消现行对外商投资的税收优惠政策。税收优惠虽然是吸引外资的一种手段，特别是在我国改革开放初期，税收优惠对吸引外资发挥了重要作用。但从长期来看，吸引外资最根本的还是依赖于一国投资环境的整体改善。世界银行的研究也表明，跨国公司在实现扩张的过程中，最关心的因素是基础设施、现有外资状况、工业化程度和市场容量等，而不是优惠政策。[11]内外资企业所得税制合并，虽然从短期来看，由于既有的优惠政策的取消，可能会影响一部分外资的流入，但从长期来看，由于有我国广阔的市场吸引，以及投资环境的不断改善，外资流入受到的影响不会太大。况且对于一些国家的投资者而言，由于本国税收制度的限制，投资国的税收优惠将被本国所征收，投资者并非能够实际享受得到。更何况我国已经加入WTO，超国民待遇本身就是与国际规则相违背的。
从2005年1月1日起，我国进入WTO的后过渡期。在这一时期，入世对我国的冲击和影响就越来越明显：关税在两三年内将接近最终减让水平，非关税措施即将全面取消，服务市场开放力度迅速扩大，将逐步取消外资进入的地域限制、数量限制、股权限制。而内资企业也将面临更为严峻的生存挑战，只有统一内外资企业所得税征收制度，内外资企业才能在公平、公正的基础上展开竞争。
我国内外资企业所得税税制的统一已经十分紧迫，改革的时机也比较成熟，应该及早启动，拖延不得。
为了大力鼓励和支持民营经济快速发展，为民营企业创造一个宽松的税制环境，结合各地实践，笔者认为，合并以后的《企业所得税法》应当在不违背WTO规则的前提下，主要按照行业优惠的原则，并在其他税种方面配套地、有针对性地对民营企业实行适当的税收优惠措施。这些措施主要包括：
1、建议对新办的民营经济性质的服务型企业和商贸企业，当年新招用下岗失业人员达到职工总数30％以上，并与其签订3年以上期限劳动合同的，经劳动保障部门认定，税务机关审核，3年内免征营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税。
