关于增值税专用发票虚开行为的法律探讨

一、当前虚开增值税专用发票犯罪的基本情况

近年来，随着国家税收法制的完善和金税工程的实施，增值税专用发票虚开现象的猖獗势头已得到明显遏制，但总体而言，目前此类犯罪仍然处于多发状态。以浙江为例，据统计，全省法院2011 年审结虚开增值税专用发票案件181 件、判处被告人人数为330 人，2012 年审结虚开增值税专用发票案件256 件、判处被告人人数为505 人，2013 年审结虚开增值税专用发票案件433件、判处被告人人数为926 人，于2014 年审结虚开增值税专用发票案件297 件、判处被告人人数为636 人，2015 年审结虚开增值税专用发票案件242 件、判处被告人人数为547 人。

从近年来全国各地查处和审判的案件以及媒体报道情况来看，当前增值税专用发票的虚开犯罪行为主要有以下几个特点：

1.行业分布较为广泛，重点行业、重点领域相对集中。增值税作为一种以商品和应税劳务的增值额为征税依据的流转税，在降低企业税收负担、促进社会经济发展等方面具有十分重要的作用。因此，增值税专用发票在经济社会生产的各个领域，具有广泛的应用，其中在纺织服装、石油化工、☠物流运输等行业的应用尤为突出。随着营改增推进，增值税专用发票在各个行业的应用势必越来越广，这些相关行业也就可能相应地成为增值税专用发票虚开等违法犯罪的高危行业。比如货运行业纳入增值税管理后，这一行业虚开发票的含金量明显提高，有关企业虚开发票犯罪的风险明显增加。

2.作案目的明确，案件涉及面广，且犯罪金额越来越大。根据增值税专用发票的一般机理，增值税专用发票不仅可以用作财务记账凭证，而且具有明确销货方纳税义务和购货方进项税额的功能，是现实经济生活中购货方用作抵扣国家税款的一种证明，因此实际上具有一定的现钞价值。而违法犯罪分子看中的就是这种现钞价值，追逐巨额的经济利益成为此类虚开增值税专用发票犯罪所具有的普遍特点。大量的案例显示，违法犯罪分子往往铤而走险，犯罪金额越来越大，开票人可以获得4%-5%的巨额开票费，受票人则可以凭发票抵扣应缴税款。如早几年曾经受媒体广泛关注的浙江金华系列税案中，该案虚开的金额累计63 亿余元，涉及全国3000 余个县、市、区的28500 家企业，涉及面之广和犯罪金额之大实在触目惊心。

3.形式多种多样，以真票虚开为主要犯罪形式。从查处的案件情况来看，虚开增值税专用发票的形式多种多样，有的属于虚开代开，有的属于真票假开，有的属于假票真开。由于虚假的增值税专用发票无法通过金税工程的发票认证，因此当前虚开发票犯罪的主要表现形式是真票虚开。

4.犯罪手法更加隐蔽狡猾，查办难度越来越大。在虚开增值税专用发票案件中，犯罪分子为掩盖其犯罪行为，千方百计以合法经营者的身份出现，智能化程度较高，手段比较隐蔽。有些皮包公司以虚开发票为生财之道，通过空头注册、虚假出资方式骗取一般纳税人资格领购发票，专做发票生意，大肆虚开增值税专用发票。

5. 收受增值税专用发票的单位和个人法制观念较为淡薄，教训极为深刻。虚开增值税专用发票绝大多数最后由企业单位收受并进行抵扣，造成国家税收的直接流失。从侦办的案件情况来看，这些收受单位的领导及直接责任人员法制观念较为淡薄，有的甚至未真正意识到这是违法犯罪，或不愿意配合公安机关的调查取证工作，教训深刻。

二、实践中的法律适用疑难问题与分析处理意见

核心问题：目的犯与行为犯之争

虚开增值税专用发票罪是一种较为新型的经济犯罪。由于该罪罪状表述过于简单以及相关刑法理论研究不足，其犯罪构成特征中主观罪过的界定，争议很大。实践中，不少情形比如虚增业绩型、票货分离型、善意取得型等特殊情形下案件性质的认定之争，往往都与理论上对本罪主观罪过的认识存在分歧有直接的关联。一般情况下，虚开增值税专用发票的行为人虚开发票的主观目的是为了偷逃或者骗取国家税款，但有时有的企业仅仅出于虚增自身业绩等原因而虚开增值税专用发票，并非为了偷逃国家税款，客观上也不会给国家税款造成损失，对此应该如何处理，法学理论界存在争议。有的观点认为，《刑法》第二百零五条规定的虚开增值税专用发票罪，属于行为犯，从刑法的规定来看，该罪的犯罪构成并不要求行为人主观上具有偷逃、骗取税款的目的，只要求行为人客观上实施了虚开行为、主观上存在虚开的犯罪故意即可。譺訛有的观ว点则认为，虚开增值税专用发票罪属于目的犯，虽然刑法分则没有明文要求本罪行为人主观必须以偷逃国家税款或骗取国家税款为目的，但从立法原意等方面可以推断，本罪要求行为人主观上必须具有偷税、骗税这一特定目的，对于行为人⌚仅通过虚开专用发票虚增企业业绩并未抵扣税款给国家造成损失的情形，不宜以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。譻訛上述争议的实质在于本罪究竟属于目的犯，还是一般的行为犯，这涉及虚增业绩型等多种情形下罪与非罪的界限。因此，对虚开增值税专用发票罪是否属于目的犯展开科学的理论分析和研究，有利于一系列案件的司法处理，具有重大的理论价值和实践意义。

虚开增值税专用发票属于目的犯：虚增业绩情形下的司法认定

从法理和司法实践情况考察，笔者支持上述第二种意见，即虚开增值税专用发票罪应该属于目的犯，对上述虚增业绩型的虚开行为，不宜以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。理由如下：首先，从虚开增值税专用发票危害的本质特征来分析，本罪的构成必须要求行为人主观上具有偷骗税的目的。严重的社会危害性是犯罪的本质特征，行为人主观上是否具有偷骗税的故意、客观上有无使用虚开的发票抵扣税款从而给国家税收造成损失，应当成为判定犯罪行为社会危害程度的具体标准。其次，从立法原意和法条逻辑来分析，对虚开增值税专用发票罪应该界定为目的犯。《刑法》第二百零五条的具体条文中虽然没有明确指出本罪必须具有特定的目的要件，但从条文的设置来看，将虚开增值税专用发票罪规定在危害税收征管罪这一章节中，充分表明本罪侵害的直接客体是国家税收征管秩序，本罪具备偷骗税的目的符合立法的本意，对那种仅仅为了虚增公司业绩而存在虚开行为但主观上没有抵扣税款或骗取出口退税故意的现象，不应认定为刑事违法性意义上的虚开行为。其三，从刑法谦抑性来分析，将主观上不具有偷骗税目的虚开行为排除在刑事处罚范围之外，有利于合理控制犯罪的打击面。刑法作为惩治犯罪的手段，是法律的最后一道防线，不宜过度地介入社会经济生活，根据刑法的谦抑性原则，将那些主观上不具有偷逃税款的目的、客观上没有造成国家税款损失等情形不作为犯罪论处，能够有效避免扩大犯罪打击面，确保准确惩罚犯罪，保障人权。当然，如果行为人因虚开行为进一步触犯骗取贷款罪等其他罪名的，可以依法按其他罪名定性处罚。其四，从实践的情况来分析，将虚开增值税专用发票罪界定为目的犯，亦符合当前的司法实践。应该说，增值税专用发票虚开犯罪的构成要件是否要求主观上具有偷骗税目的，不同的历史阶段，有关部门曾经有不同的态度。最高人民法院研究室于1996 年作出有关答复中曾明确指出，行为人虚开增值税专用发票，不论有无骗税或者偷税故意，均应依照《刑法》第二百零五条的规定定罪处罚，但是，随着社会经济形势的发展，有关司法机关的态度也发生了一定的变化。比如，2002 年6 月4日时任最高人民法院副院长刘家琛在重庆召开的全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上的讲话中曾指出，被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷逃国家税款或骗取国家税款的目的，客观上亦未造成国家税收损失，与典型的虚开增值税专用发票行为在社会危害性等方面具有本质区别，故不能以犯罪论处。

三、涉企增值税专用发票虚开行为的有效防范

加强宣传教育,强化防范意识

针对社会公众税务法制意识淡薄，对虚开的增值税专用发票辨识能力较低等现实问题，税务机关和广大企业单位要合力加强法制宣传，大力宣传相关政策、法律知识，提高企业工作人员的税收意识和防范意识，使增值税专用发票虚开现象失去滋生蔓延的土壤。在互联网时代，要善于充分运用新媒体等多种渠道强化宣传教育，增进企业和社会公众对税务知识的了解，同时要充分通过对典型案例的剖析和媒体报道曝光，有效震慑犯罪。企业自身要强化防范意识、自律意识以及依法纳税、依法管票、依法用票的意识，做到合法经营，依法纳税，有效规避虚开增值税专用发票行为的法律风险。

完善制度机制，及时堵塞管理漏洞

针对企业税率不平等、税负悬殊以及个别法规或♥个别内容过于原则、漏洞较多等实际，国家层面要进一步加强税收制度改革，推动税法的废、立、改等工作，建立一套科学的税收征管制度，特别是要注重体现平均税负，使企业作为独立的经济实体参与平等竞争，减少企业偷逃国家税款的违法动因;要进一步加强税务行政执法与经济犯罪刑事司法的有效衔接，完善刑事立法，充分体现刑罚的严肃性和惩戒性。针对营改增过程中交通运输等重点行业虚开增值税专用发票犯罪风险显著增加等实际问题，公安、国税等监管部门要强化警税协作，预警关卡前移，对重点领域出现的违法犯罪线索要集中梳理、提前介入，建立健全规范的线索排查、案件移送、调查取证、信息共享等协作办案制度，对虚开发票违法犯罪形成严密的监管、预警和打击等全环节高压态势。有关企业自身要建立分析研判机制，强化制度建设，完善内控管理、预ผ警防范和自查自纠制度，按照不同的风险点，强化岗位目标责任管理，完善预警防控措施，及时堵塞管理上的漏洞，不给违法犯罪行为可乘之机。