纳税人权利保护之一般分析(2)法学理论论文(1)
由于来源于宪✡法的纳税人权利并非直白、明确的规定，而是隐含于原则、理念、普适性的基本权利之后，因此，纳税人能否实际享有这些权利，取决于一国对宪法功能的认识，宪法基本权利的实证化程度以及司法机关对立法和行政的监督职能与对宪法秩序的保障功能。美国、德国、加拿大等国家是重视宪法对纳税人权利保障功能较为突出的国家。
宪法在这些国家均被司法适用于税收领域以保护纳税人的权利。例如，美国历史上曾因所得税的征收有违宪法确定的直接税征收按人口比例分配的原则而被最高法院宣告违宪，最后不得不以修宪的方式解决所得税的合宪性问题。
德国宪法中规定的公民基本权利，包括法律面前的平等权，婚姻、家庭不受公共权力侵犯的权利，住宅不受侵犯的权利、财产自由权等，均相继被德国宪法法院援引适用于税法领域以保护纳税人的基本权利不受征税权力的任意侵犯。加拿大《权利和自由宪章》（the Canadian Charter of Rights and Freedoms）的颁布，直接导致了所得税法令（the Income Tax Act）的修订，以删除与法案有冲突的规定。
有些国家如瑞典，宪法中并不包含多少对权利的明确清楚的表述，但仍能为纳税人提供一些保护。例如瑞典宪法即禁止税法的溯及适用，它要求国会必须通过并制定成文税法后方能对纳税人的经济行为适用。
（二）超国家法和国际法 纳税人权利的第二个来源是超国家法和国际法。超国家法（Supranational law）是指由一个超国家的组织制定并无须一国议会同意即具有效力的法律。
目前欧盟法是此类法的典型代表。超国家法对纳税人权利的保护主要以两种形式实现：一种是条约在缔约国自动具有法律效力，另一种是条约必须转化为内国法律后才能得到地方法院的认可。
各国自主选择超国家法的适用形式，但是必须保证超国家法在国内得到有效实施。大部分普通法系国家要求"条约不能在国内自动适用，而必须通过一个使之生效的法令。
"但是，美国宪法第6条规定，经批准认可的条约立即成为地方法的一部分，不需要进一步认可的法律。荷兰、法国和유德国均承认条约构成国内法的一部分。
不过，只有荷兰不要求转化，法国和德国[12]则在条约规定需要国内立法认可生效时，要求有认可性立法。两种适用形式对纳税人的保护却有重大区别，因为纳税人能否主张某一超国家法赋予的权利必须依赖于内国法院对该主张的认可。
但是，欧盟条约要求其规定在签约国的国内法中适用，欧盟成员国有义务赋予欧盟条约在内国的直接适用效力。欧洲法院通过一个税收判例确立了个人可以直接在一国地方法院主张条约规定适用的司法原则。
在Van Gend en Loos v Nederlandse Administratie der Belastingen案中，荷兰从德国进口了一种化学产品，进口关税的税率受到了建立欧洲经济共同体条约的第12条的质疑。争议内容是该化学产品被荷兰关税局重新进行税目分类，实际提高了关税，这为第12条所禁止。
荷兰政府主张个人不能援引条约中的条款，欧洲法院则认为条约既对个人设定义务，同时也授予权利给个人，这些授予的权利既可以是明确表述的，也可以是暗含的。[13]这使得纳税人权利获得了超出管辖国法律之外的更多保护，对于跨国纳税人尤其具有重要意义。
对经济的关注使得欧盟条约比那些ϟ具体的 Ü人权条约能为纳税人提供更多的保护。欧盟条约的代表性案例中有许多均考虑到成员国之间的歧视问题。
个人能够将其政府诉至超国家的法院，这在权利保护方面是一个相当大的进步，它能要求政府赋予国际条约所包含的基本原则以法律效力。在欧盟条约数不清的税收案例中，一个小的案例即可以例证欧盟纳税人所得到的超国家的权利保护。
在1983年Avoir 财政案（the Avoir Fiscal Case）中欧洲法院审理发现，法国政府歧视来自其他成员国的保险公司在法国设立的分支机构和代理机构，因为同样的情况下法国的公司可以享受股东的股息税额扣除，而这些设在法国的分支机构和代理处却不可以。法院认为这种做法违反了欧盟条约，尤其是违反了设立自由的原则（欧盟条约第52条）。
[14]在欧盟条约下，成员国税收制度中存在的那些为保护国家利益而明显的歧视规定不再可能发生。这反映在后来的两个案例中：Biebl v Luxenbourg 和R v Inland Revenue Commissioners， Ex parte Commerzbank AG。
[15]在这两个案例中，欧盟法院认为成员国不能拒绝非居民纳税人对超纳税款请求退还的权利，这种拒绝是歧视性的也是违反欧盟条约的。类似的案例，如B⌚achmann v Belgium案和Commission of the European Communities v Belgium案，法院判决不能因为雇员是非成员国居民而被拒绝适用课税扣除。
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