浅析落实税收法定原则的现实路径

税收法定原则，又称税收法律主义，是民主法治理念在税收领域的具体表现，是现代国家通行的税法基本原则。十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次在党的纲领性文件中提出落实税收法定原则，四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》也将财政税收作为加强重点领域立法的一项任务。这一原则逐渐从法学界内部的呼吁发展为社会普遍关心的热点，并得到了国家机关的积极回应。2015年3月巧日，十二届全国人大三次会议通过的新《立法法》，将第8条原先规定实行法律保留的税收基本制度细化为税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度，且单列为一项，位次居于公民财产权保护相关事项的首位。这堪称我国税收法治乃至整个依法治国进程中的里程碑事件。在应当落实渐成共识的情况下，如何落实就成为了我们必须认真思考的重大问题。

一、普遍经验:建基于民主法治的帝王原则

税收问题是现代国家民主法治的起点和渊源。正如哈耶克所言，宪法本身就是税收民主革命的产物，并且一经确立，便取得了逻辑上的首位性。因此，要形成对税收法定原则的准确理解，就有必要追溯其演进的历史脉ฅ络，进而深刻揭示民主法治理念与税收法定原则的深刻内在契合。

规范征税权为核心的内容要旨

税收法定原则的具体内容和功能是随着社会的发展而不断演化的，它最初产生于议会和国王之间的斗争，后来则主要体现为立法机关与行政机关的分权，并且在不同国家中还有着差异化的形态样式。但是，从根本上说，其核心要旨都是对征税权的规范和控制。特别是在现代税收国家语境下，它还得以成为国家课税权正当化的伦理基础。具言之，在法权分析方法下，税权可以被解构成权力和权利两个维度。在宪法层面，国家拥有的是税收权利，即税收债权，国民拥有的是税收权力，即纳税人税权。而在法律层面，国家拥有的是征税权力，国民则拥有税收权利，并具体化为各项纳税人权利。从逻辑上看，在人民主权的基础上，征税权当然属于人民，并被部分委托给国家，由此形成国家征税权利;人民则基于对公共利益的需求而让渡财产所有权，由此形成以税收同意权为核心的纳税人税权。因此，纳税人税权是课税权的逻辑起点和最终归宿。税收法定原则的实质，就是通过民主控制和程序规范来限制课税权的行使空间与方式，进而保护纳税人权利，维护人的尊严和主体性。这也正是法治的意义所½在。

统领税法体系的首要基本原则

几乎所有的税法学者都不会否认，税收法定原则是税法体系中的基本原则。所需论及者，乃该原则法定原则属于形式正义，税收公平原则属于实质正义，分别代表不同层次的理性之考虑。税收公平为依法课税之伦理基础，税收法定为税收公平之制度基础。二者互为表里、相互配合，分别从形式与实质上构成税收正当性之基础，共为税收法治之两翼。至于税收法定原则与其他税法原则，也很难认为它们构成主从关系。举例来说，即使是对于与税收法定有着紧密联系的禁止溯及既往原则，在体系构造上也不完全属于其下位概念，因为除了税收法定推演出法的安定性以外，它还可以从信赖保护等法理中导出。因此，将税收法定原则视为最高原则恐怕是有欠妥当的，因为它并不能成为其他税法原则的上位卐概念。但是，考虑到它在税法领域的优先效力，将其冠以首要原则之名应当是适当的。是否为最高原则?而其关键在于，税收法定原则是否能够统辖另一个基本原则，即税收公平原则?

二、本土问题:推动改革发展的有效突破口

对于我国而言，税收法定原则最初是一个舶来品，是由学者在20世纪80年代引进大陆学界的。①站在本土视角上，我们有必要对税收法定原则在我国的发展过程及现存问题进行梳理，同时澄清目前存在的几种认识误区，进而揭示改革发展与法治建设的大背景下落实税收法定原则的使命所系。

制度规范之拨梳

纵观税收法定原则在我国的发展变迁，大致可以将其分为四个阶段:一是原始阶段，此时税收法定原则尚未传入我国，且在计划经济体制下，税收仅被视为国家管理经济的一种工具，甚至出现了社会主义非税论。在这样的观念下，税收法定是不可能有生存土壤的。实践中，1950年政务院颁布的《关于统一全国税政的决定》明确提出，凡有关全国性的税收条例法令，均由政务院统一制定颁布实施。除了1958年全国人大常委会制定的《中华人民共ช和国农业税条例》以外，绝大多数税种都由行政机关制定相应条例。

实践偏失之检视

虽然2000年的《立法法》和2001年的收征收管理法》对税收法定原则作了规定，但是其并未在实践中得到很好的尊重和执行。在税收法律实践中，仍然存在着较为明显的法律供给不足、操作性不强、执行不严等现象。具体来说:

税收法律的供给明显不足。当前，我国税法体系中仅有4部法律，而有约30部税收行政法规、约50部税收行政规章和超过5 500部税收通告，在实践中，发挥最主要作用的是这些税收通告。这主要是因为1984年和1985年两次税收授权立法之下形成的税收立法行政化体制。在改革开放刚刚起步的特殊历史背景下，授权立法是必要的，也是有益的。

观念误区之澄清

目前，关于税收法定和税收立法，社会上和实践中仍存在一些误读和认识不到位之处，这可能为今后的具体落实乃至整个财税法治建设带来不必要的干扰与阻碍。总体上看，广义的法律界定、保守的立法策略和改革的惟效率论等三点误读，最需要加以澄清。

广义的法律界定，就是认为税收法定的法是广义的法律，包括法律、法规、规章等各类法律渊源。由此推之，落实税收法定原则就是要加快修改现有的法规、规章，或者就是要约束地方不得随意变更中央的各类规定。这种观点的背后，实质上是工具主义的法律观念和宏观调控的税收 ☹观念。由于将税收完全视为宏观调控的经济事项，进而当然地作为政府职权范围，那么税收法律的重要性也就无从显

三、结语:现代国家治理与财税法本位回归

税收法定原则与现代国家相伴而生，植根于市场经济和法治社会的土壤，也与当时的税收观念具有深刻联系。在封建国家中，税收不过是君主的私财，税收法定自然无从谈起。在计划经济国家中，税收只是国家可以任意汲取、分配、使用的国家财产，即使存在税法，也无法体现其规范征税权的核心要义。只有在市场经济国家中，税收作为文明的对价的地位得以彰显，税收法定才可能拥有坚实的观念基石出。

在国家治理现代化转型的历史语境下，落实税收法定原则的过程，其实就是法治理念在税收领域的彰显过程。从一个侧面看，这也就是现代财税法回归其应有定位的过程。在税收观念转型与制度变迁的交相辉映之下，税法方能真正展现其作为公共财产法、纳税人权利保护法和收入分配正义法的强大生命力，进而为经济的持续发展、社会的公平正义和国家的长治久安筑牢财政基石。