从审计资源论审计模式的比较与发展趋势

摘要：我国注册会计师审计在现行风险导向审计的推动下得到了充分的发展，有关学者在此基础上提出了治理导向审计模式，以推动审计模式的进一步发展和审计实践的创新。本文从利用审计资源的角度，通过审计资源的耗费及wWw.LWlm. ヅcom审计成本的大小比较不同审计模式的优劣，确定最小化审计成本函数及完成审计目标的约束条件，解释审计模式的演变，并对风险导向审计和治理导向审计进行比较，同时讨论了审计抽样在审计模式演变过程中的重要作用。

关键词：审计资源 审计成本 审计模式 风险导向审计

风险导向审计是将有限的审计资源集中在高风险领域进行合理配置，以提高审计的效率和效果，它与现代社会高风险的特性相适应，同时为量化审计风险、减轻审计责任、提高审计效率和审计质量做出了贡献。与制度导向审计相比，其优越性不仅在于充分利用了内部控制制度，而且通过细节测试对内部控制进行了检验，将有限的资源分配到高风险领域，通过复查以检验高风险领域认定的正确性。相较于账项导向审计在审计资源分配方面的面面俱到，风险导向审计能够以最低的审计成本完成相同的审计任务。2006年财政部发布的中国注册会计师执业准则体系中全面贯彻了风险导向审计思想和方法的要求。随着审计❣理论与实践的发展，审计模式也在不断变迁，有关学者在风险导向审计的基础上，初步构建了治理导向审计模式下的审计方法体系。本文在已有研究成果的基础上，从利用审计资源的角度比较不同审计模式的优劣性。

一、从账项导向审计到制度导向审计、风险导向审计

账项导向审计基于检查账实相符的原则，对会计账目进行检查，综合采用顺查法、逆查法、详查法、抽查法等对企业的财务状况和财务制度进行评价和改进，是一种较为传统的取证模式。账项导向审计过程中的审计抽查大多以经验为导向，受主观因素影响过重，审计的风险较大。由于会计账目的数量随着经济复杂程度的上升而增加，审计的目标也由传统的查错防✘弊向证明财务报表的真实性、公允性转变，审计工作量越来越大，账项导向审计的缺点也越来越明显，使得抽查法不能有效地实现查错防弊的功能。在这种情况下，账项导向审计难以完成审计目标，审计成本较高，为克服账项导向审计的局限性，制度导向审计应运而生。

制度导向审计是以内部控™制制度评审为基础所进行的审计，其程序设计的切入点是被审计单位的内部控制制度，注册会计师通过对内控的调查、测试和评价，以确定账表余额检查的深度与广度，最终达到检查证、账、表余额真实性的目的。鉴于审计由以详查方法为主过渡到以抽查方法为主的转变，如何科学地使用抽查方法，以保证审计结论正确性就成为审计人员亟需解决的主要问题。实践证明，良好的内部控制制度有助于减少错报以及舞弊的发生，因此将内部控制制度纳入审计过程，这有利于审计人员对被审计单位财务报表是否存在重大错报情况进行预判，但是这种预判作用在内部控制制度可能出现失效的情形下变得适得其反。如果内部控制在精心设计的舞弊面前失去效用，注册会计师对内部控制缺陷的过分依赖将使审计风险不可避免，此时审计风险的无限性与审计技术方法的有限性的矛盾成为了突出的问题，审计成本随业务的复杂性成倍增加，因此风险导向审计应运而生。

风险导向审计的出发点仍是完成审计目标，希望能够将审计风险控制在一定范围内，对重大错报风险进行检查，这种审计模式的改进之处在于用最合理的审计资源投入得出最合理的审计结论，承受最低的审计风险，强调审计资源的不平均分配，认为应将审计资源更多地分配于注册会计师识别出的高审计风险领域。风险导向审计并不要求注册会计师检查出所有的错报，而是应检查出被审计单位的财务报表重大错报，由此，风险导向审计模式下发生的成本最低。

二、风险导向审计的资源优势

相较于细节测试繁琐的特点，风险导向审计对固有风险进行评估使注册会计师能够有的放矢，了解被审计单位哪些业务属于高风险领域，有助于确定财务报表各部分发生错报和舞弊的可能性，从而有利于分配审计资源、提高审计效率。通过确定实质性测试的重点和水平，确定审计人员收集何种证据及其数量，并将审计力量在审计业务之间合理分配，可实现审计资源的有效利用。此外，笔者发现，随着经济业务的复杂和被审计单位规模的扩大，审计成本函数的二阶导数大于0，即审计成本将以更快的速度增长；审计人员之间的沟通效率随着审计人员的增多而下降，这种效率的损失也将导致审计成本更快的增长，甚至将因审计测试重点不突出而进一步加大。另一方面，由于审计资源是有限的，而风险导向审计的资源优势体

现在重点突出，其审计程序具有针对性，审计成wWw.LWlm.com本将在完成审计目标的前提下尽量达到最小。需要注意的是，如果实质性测试的结果与风险评估及☁控制测试的结果不符，则应认为风险评估有误，需要增加实质性测试的程序，同时增加检查样本，将审计风险控制在可接受的范围内。

三、审计抽样的作用与审计风险争论

部分学者认为审计是一种合规性、验证性工作，而由注册会计师出具的上市公司的审计报告更是具有公共产品的性质，注册会计师应获取充分的证据以支撑其发表的审计报告。因此，风险导向审计虽然降低了审计成本，但却未能很好地履行这种审计责任，其对审计抽样的运用不但有悖于审计工作的严肃性，而且由于非抽样风险和非统计抽样等不可靠因素的存在，使得审计风险难以被完全量化。

然而笔者认为，随着经济业务的扩大，审计抽样方法的运用是必要的，风险导向审计模式下审计抽样与最初账项导向审计模式下的审计抽查有所不同。第一，审计抽样对内部控制有一定的要求。统计抽样的应用是以内部控制及风险评估审计为基础，审计人员在审计计划阶段根据内部控制制度的初步评价以判断能否实施统计抽样审计方法。如果初步评价结果显示内部控制制度不健全，审计控制风险较高，此时不宜采用统计抽样方法，可采用详查法确定错报金额；反之可采用统计抽样的方法。第二，注册会计师应当考虑能否将抽样风险降至可接受的低水平。影响样本规模的因素包括：可接受的抽样风险，该风险与样本规模成反比；可容忍误差，指注册会计师能够容忍的最大误差。审计抽样后，注册会计师需要根据样本偏差数量计算总体的实际偏差率，将其与可容忍偏差率进行对比，评价样本结果以决定是否实施进一步的审计程序。这些审计程序的设计都需要围绕可接受的检查风险展开，可见，审计抽样的程序设计并非仅仅是为了降低审计成本，还必须基于一定审计风险的基础上进行，否则将导致审计抽样的样本量加大，审计程序也将更加复杂。因此，审计抽样将风险导向审计的思想应用到实质性测试中，使注册会计师在完成审计目标的前提下，将降低审计成本变为可能。

四、治理导向审计的提出与比较

在风险导向审计模式的基础上，新的审计模式理论随着审计实践的推进而被提出，即企业治理导向审计。该审计模式关注的核心是企业治理，将审计作用的范围从内部控制层面提升到治理层面，不仅需要实现对内部控制的监控和评价，更为重要的是使其在整个企业治理中发挥作用。该模式与风险导向审计最大的不同在于：第一，先导性治理状况分析。治理分析作为传统审计技术实施的先导和基础，同样适用于先导性治理状况分析，风险评估、分析程序等在治理导向审计中依然得到了继承和运用，但是治理分析相较于传统的审计技术则需要更加全面地涉及企业整体层面，为确定进一步审计程序的方向提供依据。第二，进一步审计程序。包括审计重点识别及实施基本审计程序，其中审计重点识别是指将治理风险作为基础，以企业治理作为最终的评估和监督对象，不仅关注企业业务层面的风险点，更关注企业治理领域存在的问题，为审计程序的设计构建治理层面的基础。实施基本审计程序是指对企业治理水平进行测试，针对企业治理环节中的风险管理、内部控制及治理程序进行评价，注册会计师根据之前的分析进行适当范围内的实质性测试，对确认的审计重点环节进行更为严格的测试，根据实质性测试的结果和取得的其他审计证据确定是否需要追加审计程序。

治理导向审计尝试将风险导向审计关注的内部控制层面提升至公司治理层面，这种观点的可取之处在于在审计的过程中考虑了企业治理的效果，同时将风险管理的思想融入其中，不但有助于改善企业的治理水平，也保持了风险导向审计有利于合理分配审计资源，提高审计效率的优势。但是，治理导向审计对于审计人员的要求更高，对于审计资源的投入要求更大，先导性治理状况的分析与风险导向审计的风险评估难度更高，不仅需要关注企业的内部控制，还需要关注企业整体层面的治理情况。就目前会计师事务所的审计资源投入情况而言，运用治理导向审计模式不仅可能导致对其理解的偏差而不能履行审计责任，而且治理导向审计的成本也是会计师事务所难以承受的。

参考文献： 2.高伟，李晓慧.风险导向审计与独立审计准则的运用[J].审计研究，2004，（3）.

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