管理会计的实质是协助企业更好的应对环境不确定性和提升企业的经营管理效率，而预算作为管理会计的重要内容之一，其本质即是为企业管理提供更多的信息并协调人与人之间的关系。回顾梳理国外有关预算研究的相关文献，大多有关预算行为的研究是从代理成本视角开展的，即研究信息不对称和激励不相容情形下人的预算自利行为，该种行为也称为预算机会主义行为。预算机会主义行为的成因和控制受到研究者的广泛重视，已成为预算管理理论研究中一个突出课题，形成了大量文献。本文拟对预算机会主义行为方面的理论研究进行回顾，梳理思想脉络，并在此基础上对未来的研究提出展望。

一、 预算机会主义行为的产生

Demski等学者首先开创了从激励视角对预算行为进行分析，即开展了基于委托代理理论视角的预算理论研究的先河。在其后的20多年间，研究学者们越来越依ฟ赖于从委托代理理论的视角对预算管理和控制进行研究。与此同时，有学者将TCE（Transaction Costs Economics）引入预算文献（Waterhouse等，1978：65-76；Johnson，1983✘：139-146）。自此代理成本理论一直是预算控制理论研究的主要基础。

从代理成本的角度上看，预算制定的过程就是委托人和代理人基于委托代理关♚系所完成的一系列交易行为。预算管理中的上下级就是交易中的双方。而预算是预算上下级通过讨价还价之后得到的交易契约，预算所包含的业务内容就是交易物，而最终交付的预算结果就是交易完成的数量和质量，下属完成预算目标的情况是其交易的义务或者劳务，而要求上司据此支付的报酬是其权利（Patashnik，1996：189-212）。

预算责任人的自利行为动机是产生预算机会主义行为的主观因素。由于预算责任人和上级之间的效用函数不一致，经理人在制定和执行预算的过程中就会寻求能够使自身利益最大化的方式，但是往往其选择的方式会损害预算上级的利益。在这个过程中预算下级会采用谈判以获取容易实现的预算目标或者仅关注于能够提升当期预算业绩的事项，因为这些事项从公司长期预算效率来说常常会对他们产生不利。

预算过程中的信息不对称是预算机会主义行为的客观条件，也被认为是造成预算机会主义行为的“罪魁祸首”。在各种交易成本中，信息扮演着核心角色，交易之前的信息匮乏显然要被当作信息成本对待（Williamson，1979：233-262）。Baiman指出，当管理者拥有私人信息，并且具有谋求个人收益的潜在动能时，他们就会以私利为出发点行动，而以牺牲公司所有者为代价。预算机会主义行为也就自然出现了。信息不对称会导致两种预算机会主义问题，一种是事前（ex- ante）隐藏预算签约相关信息导致的逆向选择（adverse selection）问题，另一种是事后（ex post）隐藏预算行动导致的道德风险（moral hazard）问题。

二、 预算机会主义行为的后果

预算机会主义行为对组织活动会产生深远的现实影响。例如早期研究就发现，预算相关行为受到组织利用预算配置资源的往复活动及相互作用的影响，并与预算在监督、计量和业绩评价中的作用紧密相关（Swieringa等，1975：236）。预算机会主义行为导致代理人对公司责任的逃避，是预算过程中一项独立的必然缺陷（Harrell等， 1994：569-577）。研究也发现代理人的预算机会主义行为会以系统化方式与代理人角色紧密相联，而且代理人角色和预算机会主义行为之间的相互作用会影响业绩（Macintosh，1992：63-78）。

关于预算机会主义行为的负面影响，是所有研究文献共同谴责的。它已经被公认为制约预算作用、损害预算效率的最大弊端。其经济后果总体来说有以下两个方面。首先，预算机会主义行为伤害了预算契约关系。例如Baiman等认为，代理人如此（掩饰信息等）机会主义行为极大地降低了预算过程的价值。Noreen甚至认为，出于预算机会主义行为引发的契约各方的不信任会导致市场坍塌（markets collapse）。其次，预算机会主义行为造成了道德两难境地。有人用直观形象的语言将预算机会主义行为描述为“基于提高监督成本基础之上的利他主义” （Hirshleifer， 1977： 1-52），因为它使下级通过欺骗性手段攫取过度资源，这种行为侵犯了公共社会规范和职业管理的基本标准（Davis，2006，：19-35）。

三、 预算机会主义行为的治理对策

1.正确使用预算参与。Baiman等以委托代理模型验证了，预算参与促进代理人与委托人之间的信息沟通，完全能够产生一个帕累托改进。然而这也会带来一个新的激励问题，假如预算被用来评价其后的业绩，代理人就有使信息偏见化的动机，以获取容易实现的预算，预算机会主义行为就出现了。也就是说，在使用预算参与时控制预算强调的程度会抑制预算机会主义行为水平。

2.建立公平的预算环境。公平范畴会是组织里自利性机会主义的一项抵消因素。实证研究也发现，公平范畴能够影响预算卸责水平，得到较高报酬的代理人会通过提供更高的努力来进行回报（Hannan，2005：167-188）。

3.有关预算激励方面的对策。不同的薪酬计划会左右代理人的机会主义行为，委托人应当利用这一点以减轻代理问题（Berg等，1985：working Paper）。Baiman等也发现，预算卸责会通ฬ过重新整合薪酬计划中而减少。在一定意义上，预算行为问题是由上级设计的奖惩制度造成的，无论下级的预算行为多么恶劣，那都是上级有意无意地让他们那样做，所以矫正预算行为问题的首要任务就是检讨并调整现行的奖惩制度。

四、 研究启示及展望

1.研究启示。①治理预算行为应基于对预算机会主义行为的理解人们并不是理性的，而是由本性支配的。人的重要特征之一就是非常善于利用环境资源进行有目的的交易，特别是能用自己拥有的一种资源去换取对自己更为需要、对自己效用更大的另一种资源。但在目前的预算管理中，我们很少考虑或几乎不考虑预算行为因素对预算的影响。殊不知具有不同利益取向的科层组织及个人，其预算人性、预算行为动机、预算行为模式相差迥异，预算行为后果也就千差万别。②以相关理论为基础展开研究。目前的就预算谈预算的研究现状，是无法系统借鉴行为科学、行为经济学及信息经济学等相关科学理论，权变地分析预算过程中人的行为，根本性地指导预算实践并解决预算的现实问题。国外关于预算机会主义行为已有研究成果，完全打破了学科界限，其理论基础大量渗透了其他相关学科的最新研究成果。其研究主题都来自预算现实，是可视可为的活生生的具体问题。这也就决定了其研究结论与实践过程的快速有效对接，对改进预算实践具有很大价值。③实证研究是主流范式。预算机会主义行为是一个较为复杂的理论范畴，但是与其相关的影响因素也较为广泛，根据相关影响因素和预算机会主义行为之间客观存在的内在联系构造因果分析模型，是便于采用实证研究的条件；西方进行管理行为研究普遍使用的多量级调查问卷法，能够准确刻画心理因素、行为动机和行为后果，已历经80年的较长的历史经验，参与公众的接纳及认知程度较高，采集数据的客观性和可信度也较好，便于进行该问题的实证研究；实证研究建立在持续积累的研究成果基础之上，国外长期积累的前人实证研究的成果较为丰富，也为后人的继续研究奠定了基础。

2.研究展望。①各种预算机会主义行为相互影响研究。不同的预算机会主义行为形式之间的内在关系及其互相影响，关乎预算机会主义行为对预算控制的影响方式和影响程度。已有研究成果并未能对各种预算机会主义行为综合起来展开考察，至今为止我们并不了解诸如预算松驰和预算责的关系、预算寻租和预算松驰的关系、预算寻租和预算责的关系。②不☃同治理对策的有效性研究。研究预算机会主义行为，其落脚点在于寻求解决对策，控制或治理预算机会主义行为。但已有研究文献所提出来的各种治理对策，是否已经被落实、具体怎样实施、其效果如何，这些问题我们均不得而知。③各种治理对策的适用条件研究。具体问题具体分析，是权变管理理论的精髓。不同组织在不同时期、不同条件下的情境千差万别，不同的预算机会主义行为治理对策就不可能放之四海而皆准。在什么条件下使用什么对策，是非常关键的。已有研究并未或并未完全涉及这个问题。④各种治理对策的关系研究。各种治理对策的内在关系及其互相影响，决定着预算机会主义行为治理的有效性。在采用组合对策时，其效果到底怎样，例如有关预算程序方面的对策和有关预算棘轮效应的对策之间的关系、有关预算程序方面的对策和有关预算限额方面的对策之间的关系、有关预算限额方面的对策和有关预算棘轮效应的对策之间的关系，仍是未知领域。⑤将环境因素和机会主义行为因素联系起来的研究。环境因素和行为因素是影响预算控制的两个维度，两种单一纬度的情况相对简单一些，同时考虑两个维度的情况是最为复杂的，但与现实最为接近。已有的预算机会主义行为研究都是单一纬度的，以预算行为变化对预算控制的影响为基础。未来的研究可考虑将两个纬度联合起来考虑。⑥将行为科学视角和代理成本视角联系起来的研究。行为科学和行为经济学、代理理论和交易成本理论是预算机会主义行为研究的两个主流视角。已有研究绝大部分都是以代理理论和交易成本理论为基础的，以行为科学或行为经济学为基础的研究非常之少，而且表现出各自为政的情形。未来的研究可以考虑将这两种视角结合起来，以创造出更为全面、更为科学的理论为基础的研究成果。

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