商业银行损益扭曲探析
商业损益扭曲是指商业银行在核算中由于主观或客观的因素影响而使财务报表反映的商业银行经营成果并不与其经营业绩相吻合，从而误导经营当局，给有关部门对其业绩衡量和财务评价造成偏差。本文试图从会计核算现有的缺陷、财务会计报表的窗饰，和一些人为因素的影响，结合国际惯例对商业银行损益扭曲情况作一探析。 一、商业银行损益扭曲之成因
透视商业银行损益扭曲行为，我们不难发现其成因既有人为的违规操作因素，还包括会计政策、会计中的不确定所需的会计估计、会计标准以及国家宏观调控政策等会计财务的影响。
（一）会计政策、会计标准受国家政策的制约，超越我国商业银行经营的现状，使商业银行损益核算发生偏差。
3.现有会计计量ร模式的缺陷，即会计计量优先于资产计量。由于我国会计核算以成本为基础，因此对资产价值变化未采用相应的会计政策，由此影响损益的真实性。如固定资产的重新估价、土地物的升值和科技设备的贬值，使账面价值名不符实，而价值又很难核实，由此计提的折旧不符合实际，同时这也涉及到折旧方法的选择和财务税收政策问题。再如价值变化，特别是对非金融企业的投资（现阶段我国不允许），往往代表对有问题借款人的资本投入，可能具有很少的或者没有市场价值，目前尚未计提减值准备，因此在被投资企业经营情况变化的形势下同样使账面数字不切实际，当然这还与企业采用的投☪资核算方法是权益法或成本法有关。可喜的是新《金融企业会计制度》已要求计提资产减值准备，但目前仅限于上市金融企业。
（二）会计中的不确定性使会计估计易与实际产生差距，财务会计环境也影响到财务数据采集的正确性
1.外汇收益或损失的变化，特别是加入世贸组织后外汇头寸与本国货币币值的变化有可能使损益的确认复杂化，外币采用统账制或分账制核算均对财务数据产生影响。当一家银行试图推迟确认损失时，头寸亏空的状况将会扩大，从而产生实质性金融风险。另外通过国际贷款融资或向境外发债的银行，可能根本没认识到本国货币币值的变化带来的外汇损失。
2.或有负债的低估，如为委托人提供担保、开具银行承兑汇票业务，在担保批准或记录中的任何不足之处都可能导致潜在的负债。折旧的计提本身带有估计性质，加速折旧的采用受制于国家税收政策。
3.国家宏观调控政策的影响。国家产业政策要求金融宏观调控实现截短长线产业、支持瓶颈行业。虽然国家政策性银行成立后这方面的职能逐渐分离，但从目前情况看，国有商业⚥银行仍并不完全免除这一政策性职能。因此一些特定行业的金融支持和利率政策可能与市场体系中的商业银行经营形成反差，从而表现出的经营业绩有所低估，因为效益并不在报表中反映且较难量化考核。
（三）由于技术原因或人为因素违规操作，如以贷收息与推迟付息、票据失真、利率政策执行与期间费用处理等方面的扭曲。
1.科目使用错误。利率执行有误而造成的差错，如一些银行为了迎合客户的不正当要求，有意或无意地混淆不同性质的存款，错用科目或更改计息标志等使支出不实，从而影响损益。再加上应付利息计提方法的缺陷，如一些银行由于技术原因或其他因素不按定期存款存入时挂牌利率计提，而按现行挂牌利率或随意预提，在利率下调或上升的情况下，使应付利息捉襟现肘或多提，从而各期收支不配比。还有各家为改善金融服务而开发的定期存款到期约定自动转存，在利息支出延期的情况下少计了本金，减少了应付利息的计提。在所有利率放开后尤其要注意这方面的损益调节行为。
2.收益性支出的资本性处理和资本性支出的收益性处理。纵观近年来我国金融机构大楼林立而国家并没有增拨资本金，固定资产购建指标又十分紧缺，因此一些经营较好的银行通过资本性支出的收益性处理来改善办公营业条件，以逃避固定资产购建指标的控制。而一些经营较差的银行则通过收益陆支出的资本性处理来增加效益或减少亏损，如低值易耗品串入固定资产。由此引发的资产账实不符极为普遍，违背了会计原则，导致损益扭曲。
3.票据失真、原始凭证作假使期间费用核算失实。由于我国银行业除利息支出外的成本费用作为期间费用处理，尚未核算到金融产品，因此至今不能对金融产品实行成本否决制，缺乏全面成本信息，从而在费用管理上失控。而现在的企业为了交易成功，虚开业务内容或按客户要求代开、套开发票等极为普遍，这主要与我国普通发票管理存在的漏洞有关（国外鼓励消费者索要发票并实行抽奖制度，我国也可借鉴）。因此发票的真实性大打折扣，会计人员只能从正确性、合法性、完整性方面予以审核，即判断形式上是否合规。如此会计氛围，费用标准受到挑战，调节损益也就不易控制。
4.中间业务的服务和对客户的无偿投入。随着世贸组织的加入，我国金融业将加快开放的步伐，中间业务的竞争越来越激烈。目前国内银行在这一领域对客户十分迁就，表现在一些地方政府通过招投标来确定开户的商业银行，商业银行在为这类大客户提供免费服务的同时还要承担巨额的办公场地装修和科技设备等费用，否则一切免谈。虽然中央银行三令五申，但商业银行为了保住开户账户和可怜的沉淀资金，明知亏本也不能让粥流入人家锅里，这与国外银行（如最近在上海开张的花旗银行营业机构）对小额存款客户还要收取服务费形成了巨大的反差。如果利率放开、利差缩小势必难以为继。再说国外银行中间业务赢利几乎达到其赢利的50%，入世后如仍不改变中间业务竞争的盲区，这方面的效益流失将给银行以致命伤，导致银行损益严重失真。
5.虚拟资产的存在为银行操纵利润提供了“蓄水池”。所谓虚拟资产是指三年以上的应收款项、待摊费用、递延资产（长期待摊费用）、待处理财产损失等，基本上不能或很少给企业带来未来经济利益。一些银行就是通过虚拟资产挂账的手法来进行会计报表的粉饰，其“合法”的借口就是会计的权责发生制原则、收入与费用配比原则以及虚拟资产的处理需要有上级和主管财政部门的审批等等。令人欣慰的是新《金融企业会计制度》已修订了资产的定义，将“预期给企业带来经济利益。作为资产的基本特征，”待处理资产损溢“期末余额必须为零。
二、商业银行损益扭曲的诊治
商业银行损益扭曲的原因是多方面的，要使其归真，必须净化社会环境，实行谨慎会计政策，借鉴发达国家的经验，以《会计法》和《商业银行法》为准绳、以会计准则和会计制度为依据，制止不正当竞争，标本兼治、恢复银行“三铁”声誉。
（一）商业银行损益扭曲的诊断
1.抽查利息收支、实行利息收支算大数，将利息收入或支出分别与各类贷款或存款进行比较，测试贷款利息综合收益率或存款付息率是否符合实际，初步判断是否属正常范围，必要时将分类贷款利息收息率和分类存款付息率与人行规定的基准利率对比，有否反常情况，以确定是否复查或详查的必要。
2.期间费用开支标准和政策的审查，按照《金融企业财务制度》和《金融企业费用户产管理办法》，利用《损益表》和财务账簿采用逆查法对各支出账产进行审查，重点对违规扩大开支范围、提高开支标准的问题逐项记录并审核有关的记账凭证和原始凭证，查明原因和确定问题及数额，取得有关问题的必要证据，特别要注意资本性支出的收益性处理，同时可计算业务管理费用率以分析其可信性。
3.贷款质量认定的正确与否。一逾两呆的划分和贷款五级分类是否恰当，在此基础上重点抽查应收利息和催收利息，有无漏计利息或已收回的催收利息不进当年收入、已过期的应收利息不冲减利息收入等问题。必要时可要求提供催收利息中的部分借款单位名单，从中选出一定数量的借款单位进行延伸。查阅借款单位是无确无支付金融机构贷款利息的能力，以审查其真实性。对抵贷资产要防止其体外循环。
4.重点对各项业务手续费收入进行审查，审查其按规定收取的各类手续费是否全部入账，有无擅自截留设立小金库。对投资收益是否按权责发生制计提等。要从收入与支出配比的角度来分析中间业务收支的真实性和合理性。
5.有关过渡性科目是否留有余额，如外汇买卖、固定资产清理，暂收暂付款项有无久悬未决内容、有无新增挂账，如有则追查原因，特别要注意费用挂账、固定资产购置挂账、基建挂账等违规行为。对应付福利费和职工经费红字要审查其合理性，查看有无工资性支出。
（二）商业银行损益扭曲的治疗
1.加强会计人员培训、提高会计人员素质，特别是会计职业判断能力的自我培养。要加强会计人员职业教育，以朱总理对上海国家会计学院所题“不作假账”的校训为戒，尽量避免技术性差错、杜绝以假乱真行为。以江泽民“三个代表”为指导，在银行内部实行财务总监委派制（对一、二级分行）、总会计委派制（对支行）或主办会计委派制（对分理处），从用人机制上给会计人员抵制违规操作、严格执行制度解除后顾之忧，以恢复银行会计“三铁”声誉。
3.实施稳健会计政策，对发生损失可能性较大的或有事项应在表内确认、计量或有损失和预计负债。按照财务会计与税务会计相分离的原则处理好税收与财会改革的关系，如财务核算允许采用加速折旧，但纳税时应按税法予以调整。加强对虚拟资产的审查和管理，对抵贷资产，如偿债物变现过程中形成的资产损失应从稳健角度考虑及时确认。
4.严格按规定核算应收应✡付利息，对损益真实性作出制度性安排，自上而下形成监控体系，建立内部制约机制，杜绝“以贷收息”等不良行为。笔者建议统一贷款利息结息时间，一律按月结息或计提，这对应用较普遍的金融业来说应当不成问题。为减少人为调节，凡科技条件允许的银行可由上级行通过计算机在线监控或授权稽审部门进行监督。
5.加大对违纪违规行为处罚力度、处理人与处理事相结合。随着《国有商业银行工效挂钩办法》的出台和世贸组织的加入，商业银行损益的真实信息特别重要，它既是经营业绩衡量的基础，又是职工收入分配和行长年薪制的重要依据，因此要防止为了使核算结果达到某种要求，对一些会计制度不执行或在执行过程中打折扣，使核算的经营成果失真等违法行为；对违规的授意者和操作者要严肃查处。要建立信息提供责任制，明确专人做好登记，减少不必要的差错，使信息失真减少到最低限度。
