内部控制与会计信息质量关系研究

现代市场经济运☤行的诸多要素中，资本始终发挥着独特的作用，资本市场作为重要的交易平台也在金融体系中扮演着重要的角色。在资本市场机制中，会计信息成为受关注的重大问题，尤其是对会计信息质量的要求日益提高，会计信息质量高低直接成为资本市场投资走向的重要参考。为了提高会计信息质量从促进资本市场的资源配置效率，我们国内以法规的形式规定内控制度进入企业运营管理制度之内。

一、相关研究文献回顾

1905年，迪柯西（Dicksee）在其著作《审计学》中首次提出内部控制对减少详查的意义，将会计信息置于外部审计和内部控制共同监督之下。1910年，斯派瑟（Spicer）等人在《审计程序》中强调审计的第一步就是内部检查。20世纪30年，美国发布并实施了一系列的法律法规和行业自控制度，设计到内部控制的很多方面，对减少财务舞弊等行为有很好的遏制作用，这些法律法规和行业自控制度包括《证券法》、《证券交易法》、《独立职业会计师对财务报表的检查》和《审计程序公告》等。20世纪60、70年代一些著作对内部控制理论在审计学界中的地位作用等进行了研究，如《审计哲理》（1961）、《审计抽样与内部控制》（1972）、《工资系统与内部控制》（1974）等。2002年，美国通过了《萨班斯奥克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act），内部控制与会计信息质量关系研究呈现出了新阶段的一些特点，尤其是对比研究和评价影响方面。

国内关于内部控制与会计信息质量关系研究可以分为两个阶段：一是《企业内部控制基本规范》出台之前，二是《企业内部控制基本规范》出台之后。第一个阶段研究内容主要从内部控制要素和内部控制目标两个方面证明内部控制的价值，已提升会计信息质量，相关的学者有阎达五（2001）、李明辉（2002）、郑树旺（2003）、王玉蓉（2006）等，这些研究为第二阶段进行了较好的积淀。《企业内部控制基本规范》的出台，带来相关研究进入第二阶段，这个阶段研究主要集中在会计信息质量与内部控制缺陷之间的关系，如张龙平等（2010）、方红星等（2011）、雷英等（2013）、张嘉兴（2014）等，学术界对内部控制是否提升会计信息质量并未达成一致的认识。

现有的研究成果较多，但也存在研究会计信息单一化的问题，缺乏整体上的会计信息质量分析，难以对内控控制影响会计信息质量的整体评价。另外现有国内研究存在水土不服的问题，诸多研究是用国外研究方法或者研究范式直接套유用到国内企业中，不考虑理论应用的适用性问题，致使某些研究结论不具说服力。

二、内部控制

要了解内部控制，必须梳理控制与控制系统。1948年，美国学者诺伯特维纳（Norbert Wiener）出版了其代表作《控制论》，提出控制起到使系统实现稳定且有纠偏的功能。控制很快进入管理学体系，并且被认为是管理的重要功能之一。控制系统是控制的延伸，可以被认为是一个信息系统，其由施控系统和受控系统共同构成，控制系统是一个信息传递信息反馈信息反馈控制信息作用组成的维护系统稳定的闭环系统或者开环系统。

2008年，《企业内部控制基本规范》的颁布标志着我国的内部控制制度基本建立，这个《规范》主要采用和借鉴了COSO内部控制的要素（内部控制相关要素简介见表1）。内部控制要素主要包括控制环境、控制活动、风险评价和监控评价四个方面。

三、会计信息与会计信息质量

（一）会计信息与会计信息质量相关概念内涵

会计信息☼在企业界被普遍应用，但是在理论界并没有具体的定义。会计信息应该是反映企业经营真实情况的信息，其是会计相关人员通过计量货币来阐明企业经营和资本方面的特征。会计信息可以分为财务会计信息、管理会计信息等，因为会计信息质量主要针对外部会计信息披露展开，所以会计信息中我们主要关注财务会计信息部分。

质量是有标准规范的，但是针对无形的会计信息而言，其衡量标准应该以满足使用者为依据，满足程度高的为质量高，满足程度低的为质量低。会计信息质量可以描述为会计信息满足相关信息使用者的程度，会计信息的使用者主要不可分为内部使用者和外部使用者两部分，其中内部为内部管理者，外部又可以分为投资者、监管者和其他相关组织。

（二）会计信息质量维度

会计信息质量维度的包括很多方面，经过梳理具体可以细化为可靠性、完整性、可比较性和可验证性等四个维度。

会计信息质量中的可靠性维度主要是符合《会计准则》中的保证会计信息真实可靠，内容完整要求。可靠性是会计信息的第一特征，信息若不真实，信息质量就无从谈起。投资者必须依靠可靠的会计信息，才能作出是否投资的恰当的决策；如果会计信息的可靠性有问题，投资者的投资预期不但将难以回报，甚至意味着投资失败，所以可靠性成为会计信息质量的首要维度。

会计信息质量中的完整性维度要求反应应该披露的信息。会计信息十分庞杂，而且会计的各部分信息处理和呈现方式存在差异，所以会计信息的呈现存在局部性，这背离了可靠性准则，所以必须要求会计信息的完整，尤其是涉及关联交易的内容。完整性构成了会计信息质量的重要维度，投资者得不到完整的会计信息，做出ฏ的决策就会发生偏差。

会计信息质量中的可比较性主要指两个方面，一是不同企业在同一会计间的会计信息的可比较性，二是同一企业在不同ด会计期间的会计信息的可比较性。正是因为会计信息的可比较性，才能更好地反映企业运营的变化，使得投资者和内部管理者能够做出正确的投资决策，可比较性是提升会计信息质量的重要部分。

会计信息质量中的可验证性是对会计信息可靠性的验证，这也是会计信息质量的保障性维度。差异性的财务人员可以检查相同的数据，这是能够保证会计信息披露结果是否真实的可用度。如果会计信息得不到验证，投资者对企业经营情况的价值判断就难以明确，因此可验证性就构成了会计信息质量不可或缺的重要维度。

（三）会计信息的意义作用

会计信息的意义作用主要体现在资本市场和外部使用者两个层面。会计信息在资本市场中充分体现出现代企业与传统企业区别，现代资本市场中的权益投资的流动性更加快速，所以会计信息对投资者的影响更是加大，其在资本市场中的意义更加突出。会计信息在资本市场中的作用日益重要，会计信息质量高低更加深刻地影响到投资者的方方面面，从微观到宏观其意义不言自明。

会计信息的意义作用还体现在于企业外部使用者相关性，外部使用者包括投资者、外部监管者和内部管理者三部分构成。会计信息作为管理的重要策略和工具，反映出市场主体交易的有关信息，从而可以达到降低交易成本，、提高资本利用率的目的。外部使用者尤其是投资者在做投资决策时，会计信息是其决策的重要依据，所以会计信息和会计信息质量的高低直接关系到投资者存在的风险大小，其具有重要的意义。

四、内部控制与会计信息质量关系

内部控制与会计信息质量密切相关，内部控制与会计信息质量的信息提供者都来自企业内部。现代企业的内部控制目标呈现出多样化的趋势，从外部相关者尤其是投资者的角度出发，财务报告等会计信息质量要求企业内部管理层为满足投资者信息需求，为更好地吸引投资者而对企业内部控制提出更好要求。

内部控制对会计信息的整体生成过程、会计信息传递过程可以起到保证作用。销售业务、采购业务、投资业务、生产业务和薪酬业务等循环会计信息生成过程也与内部控制密切相关，总之内部控制强调的提高会计信息质量，从而提升投资者在资本市场的信心，加大对企业的投资力度。萨班斯法案之后，会计信息的公开披露更加透明，由于内部控制可以保证会计信息质量，会计信息质量通过可靠性、完整性、可比较性和可验证性等四个维度的加强，使得投资者能够相信企业管理者的管理和驾驭能力，以便消除投资者的疑虑。

内部控制通过监督相关要素对会计信息质量进行监控，提高会计信息的可靠性，从内部保证会计信息质量的高标准，同时会计信息质量对增强内部控制的价值相关性具有重要作用。