会计理论价值述评：联系实践与经验的分析

一、引言

长期以来，关于会计理论是否有用的疑惑一直困扰着我国会计界。许多人认为，会计完全是实务性的，而不是理论性的。对于持这种观点的人来说，会计只不过是一系列的实务、程序、方法和技术，是一种无须多加论述、调整和论证以形成理论的行为。尽管如此，对会计理论的探索自20世纪初以来就从未停止过。在中国，现代意义的、较为系统的会计理论研究起步则较晚，但发展极为迅猛，已呈现出良好 ☺的态势（赵西卜等，2003）。然而，会计是否需要理论支撑仍是争论的焦点之一。本文旨在集中讨论会计理论对会计实践有无用处或是否有关联这一问题

二、会计理论与实践

在许多情况下，由于会计内涵和性质不断被重新界定，理论非但没像设想和预期的那样对实践发挥指导作用，反倒使实践变得混沌困惑，亦难以用来评估实践的效果，甚至使会计人员在实践中陷于无所适从的两难境地。虽然如此，理论的作用及重要性不容抹煞。理论引起争议不足为怪，因理论的特质就是辩论冲突，其本身就是不同观点冲撞与见解交锋的平台，故常导致缺少明确的结论；理论无用乃至反作用的说法也就随之产生了。其实，人们在会计实践中常遇到理论问题，即非表层、非现象和非局部的问题，是深埋在表象下面的问题，仅靠实践材料是不能够回答或解释的，而理论问题自然只能通过理论来回答、解释而加以解决。

我国著名会计学家葛家澍（2000）认为，会计理论同一切其他理论一样，来自实践，又应再回到实践。来自实践，意味着我们在观察大量会计现象之后，从中发现某些带有共性的特征，通过理性认识，把它上升为概念。概念就属于理论范畴。比如，会计人员通过实践，对每一项交易或事项同时用相等的金额记入两个账户，认为它能形成一种系统、全面的记录，于是把这种记录方式用复式记账的概念来表示；又如，通过实践，凡是在收取收入的权利发生时，就确认为收入，在发生费用的义务时则确认为费用，而不管是否为此收到或付出现金，并认为这样记录能区分不同期间的权利和责任，符合受托责任的目标。这样一种记录方式，又用权责发生制或应计会计概念来代表。

利特尔顿（A.C.Littleton）在《会计理论结构》（1953）一书中，曾提到理论的两个作用：现象的解释、行动的理由。会计理论的作用，主要就是对已发生的现象作出解释，为已采取或将要采取的行动提供行为正当的理由。

三、会计经验的局限

会计经验的价值是不容置疑的，在实际会计工作中往生显得比理论更实用。不仅如此，理论可使原本顺理成章的事复杂化了，变得麻烦了，不仅全无必要，甚至适得其反。表面上看，理论把想当然的事情复杂化了，但实际上是，将原本隐藏的问题凸显出来了。有些问题人们并非意识不到，只是对麻烦的问题避而不谈而已，甚至压制它们。虽然在经验的层面上，这些问题反映不出来，但问题其实还是存在的，理论的作用就是直面这些麻烦问题。如果在会计实践和研究工作中一味地回避问题，又不愿意提出问题，只是满足于一般经验的总结，人们对会计的认识水平就不会提高。如时下研究正酣的会计信息真实性问题，经验告诉我们，会计信息不可能做到百分之百的绝对真实，但为什么做不到绝对真实，凭经验是回答不了的。人们的直观经验不足以回答解释在实践中出现的各种疑难问题和现象，也不足以应付随时可能出现的变量。总之，理论和经验的功能和作用很不一样，应区别对待。

在会计实践工作中人们遇到的形形色色的问题和现象，许多不是凭经验就说得清楚的，而且可能产生分歧：经验总是从相对狭隘的经历和视角来谈个体的事例，而缺乏宏观的、带规律性的把握。经验交流和理论探讨毕竟不是一回事。譬如说，众多的会计信息失真现象，归咎其原因，五花八门，众说纷纭，所涉及的理论问题是大量的，必须要超越经验，到经验的背后去寻找解释的答案。通常，会计实践工作者对会计理论诘难的依据是，不少在企业从事实践工作的会计师、高级会计师并没有什么高深的理论素养，由于具有丰富的实践经验，在工作中照样得心应手，富有成效。那如此推来，是否所有的会计实践工作者都不需要进行理论研究？而实践经验丰富的会计师若同时精通会计理论将会是怎么样的情形？我们当然不必苛求所有的会计实践工作者都从事理论研究，也不要求其以会计理论见长。同样，我们也无理由指望从事会计理论研究的人同时是杰出的实践工作者。将理论与实践兼于一身自然求之不得，但这样的完美毕竟稀少。总之，会计理论方面的研究与探索定会拓展和丰富现有的会计知识，会计理论不仅试图解决会计问题，更要提出问题，作为进一步的探索对象，使对会计的认识不断地深入下去。而问题的来龙去脉与彼此之间的关联，答案不是凭经验可以找到的。

四、会计理论的缺陷

应该承认，会计理论自身存在的问题需要反省，它的许多缺陷也需要正视。理论首先不应该是支离破碎的，应对由经验而形成的知识进行系统的概括与总结。就会计理论而言，目前的研究结果仍未得到人们的普遍认同。究其原因，一是会计受到外部环境变迁的剧烈影响。经济体制的不同，法律制度的差异，文化习惯的悬殊，不仅影响经济业务，也影响人们对会计的认识。二是从事理论研究的视角不同，所用的方法不同，结论亦大相径庭，形成了不同的流派。譬如同一资产的计价，有人从其历史轨迹确认其历史成本，有人着眼当前现实，主张采纳现时价值。还有些人着眼于未来，认为将要发生的现金流入量才是它真正的价值。各执一词，但无一能抵挡住他人的诘难，使自己的理论做到无懈可击。三是因为会计毕竟不是自然科学，人们观察的现象随时间、环境而变化，时过境迁，难以验证（汤云为、钱逢胜，1997）。

说理论无用，其实并不足怪，各种理论及流派之间相互矛อ盾甚至攻讦并不鲜见。此外，如果说有人对会计理论疑虑颇深的话，那是因为理论的确有把简单问题说复杂了的倾向，就会计理论本身而言，在一定程度上也呈现出相互矛盾的态势。譬如，会计信息质量的两个重要标准就是可靠性和相关性，而可靠性和相关性本身就是相对的两个概念。可靠的相信不一定相关，而相关的信息则不一定可靠，更多地倾向于一方将会以丧失另一方为代价。这二者之间的关系就类似于宏观经济中通胀率和失业率的关系一样，往往需要人们在其间作出一番痛苦的抉择。令人沮丧的是，现行会计理论中的很多方面都呈现出这种矛盾关系，为会计理论研究中的无效率争论埋下了伏笔（邵屹，2003）。譬如在研究与开发支出费用化抑或资本化的问题争论中。赞同费用化的理论依据是：更符合谨慎性原则；更符合会计信息质量的可靠性特征。赞同资本化的理论依据是：更符合权责发生制原则；更符合配比原则；更符合会计信息质量的相关性特征。比较这两种观点的理论依据，可以看出以下几个特点：第一，两种观点的理论依据的终极落脚点是会计的基本理论原则。正因为其基本性，几乎所ฌ有的理论研究到这时便无法再继续深入下去。第二，两种观点的不足之处分别为对方观点所持论据的逆命题。简单说，如果费用化的优点是a原则，资本化的优点是b原则；那么费用化的缺点就是否认b，资本化的缺点就是否认a。这也正是无论如何成熟的会计理论，人们都可以轻而易举地找出其不足的原因所在。

会计理论的局限性还表现在其具有一定的功利色彩。即理论不再用于指导实践，而是用来印证人们先入为主的观念，或者为人们即将采取的行动提供行为正当的借口和依据。换言之，人们的实际需要在前，理论的产生与供应在后。这时，理论不再是中立的、非功利的；由于现实生活中的人们的利益差异甚大，不同的利益团体希望有不同的理论，因此，会计理论可能不是唯一的。而是一个多重理论的集合。正如美国会计学会（AAA）在1976年的一份题为《会计理论与理论认可》的报告中将会计理论分为真实收益学派、规范的归纳学派、决策有用性学派和信息经济学派后指出某种单个的放之四海而皆准的会计理论此时还并不存在。同时也需明确，任何理论都有局限，但一般来说，就其性质而言，比经验的局限性要小。可以肯定的一点是，理论大于经验的总和。

五、会计理论的意义

面对经济全球化给会计带来的挑战，靠单纯的经验总结显然不够。凡此种种表明，会计早已不是单纯的技术性活动，而是国际通用的商业语言。经验相对零星，理论比较系统；经验相对注重局部，理论趋于把握总体；经验徘徊于细节，理论则居高临下；经验着眼于个体，理论关注普遍规律。如果说经验注重的是表象结构，理论的重心便在深层结构。尽管如此，理论至少不总是自行其是，也可以非常实用，在实践的基础上，将经验归纳上升到抽象的理论高度。理性的思维力图穿透各种经验层，探求经验体会后面的先验起源。会计理论的研究对象繁复多样，面对现实会计问题的深入思考是难以回避的。经验的总结固然重要，经验考察也可作为理论化的基础，但肯定替代不了旨在探索认知规律的理论模式；理论和经验虽具有互补性，但不具相互替代性。所谓理论模式是一种理性的思维模式，注重的是体系框架的建立与分析体系框架中的结构要素及其关系。

理论的作用是让人们对会计这项人类古老的活动产生与以往不同的、更深入的理解，或是对某些相关问题做出更合理的解释，或提供更好的答案，即使是暂无定论，探索的过程本身也可能带出许多启迪，在某种程度上，起到推动会计学科发展的作用。起码不至于让它停滞不前，反复地重复一些表象的经验之谈。经验的背后有何规律可循？跟我们的认知提高有什么关联？人类的认知总是在不断地寻求某种突破，而不是固守或满足于前人已经总结出的经验。我们所处的历史❧和社会总在不断变化和进步，总要不断的总结经验，但由于经验之谈的暂时性，如不提炼上升为理论，适应面就过窄。当然不是说理论一旦出笼就能够一劳永逸地指引实践，但至少有相对的稳定性。会计的本质究竟是什么？与其他学科有何关联？需要我们不断去思考、探索、研究，惟有如此，我们的✿认识才能提高。理论和学术的过程是一个克服主观偏见的过程，尽可能地考虑到我们研究对象的各个方面，而不是一叶障目，以偏盖全。

总之，不论喜欢与否，我们处在一个理论化的时代，表现为新名词、新概念、新术语的纷至沓来。当各种会计理论跃入我们的视野之后，我们不可迷失方向，要走出认知的误区，也要摆脱理论的困惑，努力克服理论自身的缺陷，同时看到理论的意义与作用，毕竟无论经验有多丰富，其暂时性、局限性决定了理论是不可替代的，问题在于我们应该怎样认识理论的意义和发挥理论的优势。

六、结语

综上所述，摈弃理论的弊端是显而易见的，会计理论的意义不容抹煞。理论的体系可使由经验而产生的零星想法，得到依托，使之有机会归纳出有规律的东西，从而演绎、衍生为系统，并在普遍的意义上指导实践。同时必须强调的是，只有被经验或实践证明的假设才能构成有生命力的理论。鉴于缺乏理论不免导致非理性的个体反应，重申理论的意义不可小觑。从事会计理论研究与探索，需注意克服简单化或复杂化的倾向，不可忽视世界经济文化交流的互动关系，准确把握理论发展的脉络，使之更趋于理性化，促使会计这门学科从相对边缘向中心推进，获得自身的学术主体性，并不断大胆进行理论探索和创新，使会计理论研究在全球化背景下健康发展。