房地产税立法与改革的基本框架及原则的分析

在中共十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》部署的完善税收制度中，房地产税的立法与改革无疑是一块最难啃的硬骨头，十八届三中全会以来有关房地产税立法与改革的解读与相左观点更是将这场旷日持久的纷争推向新的高潮。

房地产税立法与改革的顶层设计必须坚守《决定》确定的深化税制改革的两个基本框架和四项基本原则，这是加快房地产税立法与改革的前提，必须首先达成基本共识。

一、两个基本框架

《决定》明确提出了深化税制改革的两个基本框架:一是完善地方税体系二是逐步提高直接税比重。今后的税制改革应当在这一基本框架内进行。

房地产税立法与改革定位之辩:强化财政职能

《决定》中提到的增值税、消费税、个人所得税、房地产税、资源税和环保税等6个税种的改革无一不与完善地方税体系有关。其中个人所得税、房地产税、资源税、环保税等4个税种的改革与完善地方税体系直接相关不言而喻，消费税的改革也因由生产环节转向流通环节而与地方税体系体系相关。至于增值税改革，更是倒逼完善地方税体系的最直接诱因。因此，房地产จ税的立法与改革必须置于完善地方税体系这一框架之内，这就是房地产税立法与改革的质的规定ฃ性，也是新形势下的最新定位。房地产税立法与改革的定位是一个必须首先达成共识的问题，坊间共有三种基本观点:一是调控房价;二是调节高收入;三是增加政府收入。十年九调、房价越调越高和税收调控作用极为有限这一事实无情地否定了税收万能的观点，所以目前坚持第一种观点的人越来越少，有关房地产税立法与改革的定位之争集中在后两种观点上。

我们认为，调节高收入也好，增加政府收入也罢，都必须坚守在《决定》确定的完善地方税体系这一框架内来讨论。如果我们将房地产税立法与改革置于营改增背景下来考虑，则必然会达成这样一种共识:在保持中央、地方财力格局基本稳定条件下应当将增加政府收入作为第一定位、调节高收入作为第二定位，至于房地产税能否成为地方主体税种的争议则属第二层面的问题，本文暂不展开论证。

房地产税收规模之辩:提高直接税比重

如果说完善地方税体系是对新一轮税制改革质的规定，那么提高直接税比重则是对新一轮税制改革量的规定。十八大政治报告提出了现代税制建设的八字方针即优化结构、社会公平，卐而十八届三中全会则将优化结构诠释为提高直接税比重。世界税制发展轨迹证明，税制结构特别是直接税与间接税比重与一国生产力发展水平呈正相关关系，即生产力水平愈高直接税占比愈高，反之亦成立。中国经济总量不断增长、居民收入包括财产性收入不断提高，为优化税制结构特别是提高直接税比重提供了可能。《决定》遵循经济规律，适时明确提出了逐步提高直接税比重的新一轮税改基本框架。财政部部长公开表示，全面推行营改增将减少大约9000亿间接税收入，在保持税收收入基本稳定和优化税制结构的双重约束条件下如何推进本轮税制改革，换言之，减少了9000亿的间接税收入能否用直接税弥补?重任无疑落到了个人所得税和房地产税两个主要直接税税种上，从长远发展趋势看，我们认为这两个税种能够担当!因此，必须改变沪渝两市房产税改革试点的缺陷，将房地产税立法与改革置于逐步提高直接税比重这一基本框架之内，实行累进税率，通过整合房地产税制提高直接税总量。

二、坚持税收法定原则，处理好房地产税立法与房地产税改革试点的关系

税收法定内涵之辩:一个必须厘清的前提

《决定》从加强社会主义民主政治制度建设的高度，首次将落实税收法定原则写进党的最高级文献中，其理论与现实意义无法估量。然而人们对法定内涵的理解却大相径庭，这对落实税收法定原则会大打折扣。中共十八大报告和十八届三中全会都提出要完善中国特色社会主义法律体系这一历史使命，就完善税收法律体系而言，首先要厘清的前提是税收法律体系的内涵与外延，即税收法定的内涵与外延。

一般将税收法律按其立法主体和效力分为狭义与广义两大类:狭义的税收法律是指由权力机关 创制的税收法律，目前我国狭义的税收实体法律仅有3部;广义的税收法律是指根据《中华人民共和国立法法》的规定、由全国人大常委会授权最高行政机关就不成熟的税收基本制度事项或非税收基本制度事项创制的税收行政法规，一般认为我国目前税收实体行政法规有15部。此外，税收法律的外延还应当包括国务院主管税收行政部门制定的旨在规范税收执法行为具体操作层面的税收部门规章。以上税收法律、税收行政法规和税收部门规章构成了我国税收法律的阶梯体系。这里必须厘清的一个重要问题是，行政规范性文件是否属于税收法律范畴?有权威学者认为，行政规范性文件属最最广义的税收法律还有权威学者认为，条例、暂行条例，一直到官方确定的红头文件-它们都是中国现阶段法规体系的组成部分。

我们认为，根据税收法定原则和《立法法》、《税收征管法》等法律的相关规定，税收基本要素以及税收的开征、停征、减税、免税、退税、补税等税收基本事项应当依照法律和行政法规的规定执行。比如，《决定》就明确指出税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定。

我们建议:第一，落实税收法定原则，税收基本制度的立法事项只能采用税收法律和税收行政法规的立法形式;第二，已经基本成熟的税收行政法规应当尽快升格为税收法律且设置时效规定;第三，具体操作层面的非基本制度的立法事项应当采用税收部门规章立法形式;第四，应当最大限度地限制行政规范性文件且根据《决定》完善规范性文件合法性审查机制的要求，规定严谨的设置程序和一年一清的规范清理程序制度。

房地产税立法与房地税改革试点关系之辩:同步推进

《决定》提出加快房地产税立法并适时推进改革后，主流观点大多认为，这在明确立法任务的同时，也为立法与改革试点设置了先立法后改革的操作程序。我们同意房产税试点与房地产税立法并不排斥的观点。

首先，要落实税收法定原则。习近平总书记在中央全面深化改革领导小组第二次会议上再次重申凡重大改革要于法有据。就税法而言，重大改革属基本制度，只能制定法律或行政法规，这是坚持依法治国、依法执政、依法行政的重要举措，也是房地产税改革试点于法有据的必然要求。

其次，《决定》中首提的房地产税是一个广义的涉及房地产11个税种的系统性税制改革与立法，其复杂程度是其他所有税制改革无法比拟的。因此，不能机械地理解《决定》精神，应当根据具体国情，立法与改革必须同步推进，否则势必延缓改革进程。

我们建议:第一，房地产税立法与改革试点应当同步进行;第二，明确分工，即全国人大常委会负责房地产税的立法包括相关法律的修订，国务院负责房地产税的改革与试点;第三，加强立法机关与行政机关的密切协作;第四，基于房地产税立法与改革涉及部门太多，建议成立相应协调机构且直接隶属中央改革领导小组领导，以降低 ッ协调成本与时间。

授权立法扩围之辩:授予省级人大立法权

《决定》明确指出直接面向基层、量大面广、由地方管理更方便更有效的经济社会事项，一律下放地方和基层管理。同时，还指出要逐步增加有地方立法权的较大的市数量。房地产税是一个涉及面最广、数量最大、直接面向基层的税种，同时房地产税又是地地道道的地方税种。一个不争的事实是，房地产税是一个让地方管理更方便更有效的税种。

我们建议:第一，全国人大常委会对某些尚不成熟制定房地产税法律的基本事项授权立法时，应当同时授权国务院和省级地方人大常委会，改变过去地方税立法单一授权国务院的传统作法，落实十六届三中全会、十七届五中全会提出的在统一税政前提下赋予省级地方政府税政管理权，特别是《决定》提出的逐步扩大地方立法权的精神。第二，根据《立法法》规定，全国人大常委会授权立法时，应当明确授权国务院和省级地方人大常委会的授权目的与范围。授权国务院制定行政法规的目的与范围应当是制定法律但条件尚不成熟的房地产税立法事项，可延用《实施条例》这一称谓;授权省级地方人大常委会制定地方性法规的目的与范围应当是具体操作层面的立法事项，可统一使用《实施办法》这一称谓。第三，省级地方人大常委会制定的《房地产税实施办法》不得与《房地产税法》和《房地产税实施条例》相抵触，否则抵触部分失效。

三、坚持税收公平原则，处理好房地产税存量改革与增量改革关系

中共十八大报告提出建立社会公平的税收制度，并将社会公平定性为权利平等、机会平等和规则平等的三平内核。《决定》重申了这一税收原则，而社会公平的房地产税制首先体现在存量与增量应当同步开征。

先改增量后改存量之辩:利益掣肘

一种流行的观点是，在施行房产税改革试点时建议先改增量后改存量。究其原因有二:一是房产税改革涉及利益调整面广且阻力很大。二是税收征管技术与条件尚不具备。

习近平总书记在关于十八届三中全会决定的《说明》中指出:冲破思想观念的障碍，突破利益固化的藩篱。在深化改革问题上，一些思想障碍来自体制内。思想不解放，就很难看清各种利益固化的症结所在，很难找到突破的方向和着力点，很难拿出创造性的改革举措。因此，要跳出条条框框限制，克服部门利益掣肘，可谓切中肯肇。

1994年全面税制改革以来，改增量不改存量一直是套在改革头上的紧箍咒，二十年来一直未能突破这一条条框框的限制，也未能克服既得利益群体的掣肘。

以征管技术条件不成熟作为推迟房产税改革的观点更值得商榷。自2003年十六届三中全会提出适时开征物业税以来，房产税空转改革试点也好，房产税开征试点改革也好，税务系统探索房产税改革的准备工作就从未停止过。至于谈到涉税房产信息不对称带来的征管技术条件不成熟是房产税改革最大阻力的观点，更不能苟同。我们认为，技术不是问题，而是对改革的态度问题，是既得利益阶层阻碍改革的问题。

房地产增量与存量关系之辩:增量与存量可以互换

迄今为止，主张先改增量后改存量观点的官员或专家未能给出准确界定二者关系的量化标准。增量是指当年的竣工量还是销售量、当年的销售量是否包括往年未销而当年销售的存量和二手房销售量?等等。

我们认为，房地产增量与存量是一个可以相互转换的动态概念。如当年未销的增量对以后的销售是存量，以前的存量如当年已销又变成了当年的增量。难道只能对当年竣工当年销售的所谓增量征税、而对以往竣工当年销售的所谓存量不征税吗?存量增量说是一个似是而非的模糊概念。

不改存量只改增量之辩:有悖税收公平原则

自90年代末期实行住房制度改革以来特别是实行住房货币市场化改革以来，由于制度不配套、管理不到位等原因导致我国住房分配存在许多历史问题。另外，由于投资渠道与投资产品匾乏、中国富豪的保值资产多为囤积房产、中国贪官相当多的资产也是房产等原因加速了我国贫富的两极分化，房叔、房姐、房祖宗族与房奴、裸婚族形成了巨大的反差，这是导致社会矛盾加剧与不稳定的重要因素之一。

只改增量不改存量与社会公平的税改目标和税收原则严重相悖，难以实现邓小平同志提出的共同富裕这一改革的总目标。

我们建议:第一，房地产税增量改革与存量改革应当同步进行。第二，房地产税存量改革试点应当分三步推进。一是在已经完成个人住房信息联网的40个城市中，按照别墅、高档豪华住宅、多套住宅的顺序进行改革试点;二是对全国各城市的别墅、高档豪华住宅、多套住宅征收房地产税;三是在完成别墅、高档豪华住宅全面征收房地产税的基础上全面征收房地产税。第三，征收房地产税不能增加普通住房者的税收负担。

四、坚持按经济规律办事原则，处理好政府与市场、公权与私权关系

经济学基本原理告诉人们，经济规律是不以人的意志为转移的，人们可以利用规律但不能改变规律，否则会受到规律的惩罚。市场经济条件下有两条规律是必须遵守的:一是供求关系决定商品价格规律;二是等价交换决定商品交易规律。为什么房价十调九涨?这是供求关系决定商品价格规律作用的结果。为什么《决定》提出市场在资源配置中起决定性作用?这是尊重客观经济规律的必然归宿。

税收调控职能之辩:商品房价格市场说了算、保障房价格市长说了算

在市场经济条件下，有看得见和看不见两只手在调控市场的资源配置。十八届三中全会指出，如何处理两只手关系即政府与市场关系是经济体制改革的核心问题。从上届中央提出市场配置资源的基础性作用到本届中央提出市场配置资源的决定性作用，彰显现代治国理念、体系和能力的重大质变。实践证明税收调控商品房价格的作用极其有限，只有调整住房结构、特别是增加保障房供给，才是解决高房价的根本途径。

我们认为，在商品房市场上应当主要发挥供求决定价格规律配置资源的决定性作用，即商品房价格找市场;在保障房市场上应当主要发挥政府配置资源的决定性作用，即保障房价格找市长。

土地国有与房屋私有之辩:两权分离与等价交换规律

一位颇有影响的前官员一直对房地产税改革持有异议，前不久，此人又提出推进房地产税的立法有两个难点:第一个难点是，土地属于国有，而房屋属于私有，一个统一的税如何对两个不同的纳税主体征收?

土地国有与房屋私有其性质属国家所有权与私人所有权关系。早在改革开放初期，中央就曾对国有企业改革提出了国家所有权和经营权可以两权分离的理论与政策，随着国有企业股份制改革的不断深入，特别是在十八届三中全会上，进一步明确提出了发展混合经济的战略。2014年中共中央1号文件明确规定，赋予农民土地权能和落实土地所有权、承包权和经营权可以分离，这使公权与私权可以进一步融合与分离、持有形式可以进一步多元化提供了理论与政策支撑。李克强总理在《政府工作报告》中提出的共有产权房的新思路为解决上述问题提出了一种新的路径。另一位知名经济学者提出以永续使用权和继承权换取征税权的思路，此人认为土地所有制改革的方向，是全部国有、永续使用。在具体操作时，土地权使用者有两种方案可供选择。这不失为是解决土地所有权与使用权分离的一种制度方案。按上述前官员的逻辑，凡混合经济体和股份制等国有私有融为一体的法人或自然人因其存在两种不同的产权属性，从而存在两个不同的纳税主体都将无法征税?答案不言自明。

我们认为，第一，在市场经济条件下，一切商品都可以且应当遵循等价交换原则，以价值交换使用价值或以使用价值交换价值。土地所有权也是商品，国家的土地权属可以且应当在以等价交换形式取得土地出让金的同时等价让渡其使用价值;房屋私权所有者则以土地出让金形式等价交换，合法合理地取得使用价值。第二，房地产税包括两部分:一是对土地使用权的征税，二是对持有房屋的主体征税。至于如何征税正是十八届三中全会提出的房地产税立法与改革的重要任务。

我们建议:通过公共产权房和以土地永续使用价值换取房地产税征税权的方式解决两权分离。

地价升值与房价贬值之辩:分计合缴

上述前官员提出的第二个难点是，随着时间的推移，土地价值在升值，而房屋在贬值，税基难以统一。

诚然，受土地资源不可再生的局限和级差地租等因素影响，土地价值呈升值趋势，受使用年限与折☼旧等因素影响，房屋价值呈下降趋势，但这是一个如何确定计税依据的具体技术操作问题，不能成为影响房地产税立法与改革的障碍。 我们建议:第一、将土地价值与房屋价值在购房发票中分别明确列示;第二、采用不同方法分别评估二者的市场价值;第三、分别计算应税额后统一征收房地产税。限于篇幅，本文不展开探讨。

五、坚持蹄疾步稳原则，处理好改革试点与整体推进的关系

蹄疾步稳是习近平总书记在中央全面深化改革领导小组第一次会议讲话中提出的要求。蹄疾是指《决定》提出的到2020年，在重要领域和关键环节改革上取得决定性成果，完成本决定提出的改革任务，形成系统完备、科学规范、运行有效的制度体系，使各方面制度更加成熟更加定型。《决定》留给我们的只有不到7年的时间，决策层应当顶层谋划细分阶段，明确规定各阶段的任务，落实责任且制定相应的问责制度。如果连一个不动产登记制度都需要3-4年时间，这样的速度是难以完成《决定》提出的房地产立法与改革任务的。步稳是指习近平总书记提出的财税体制改革需一个过程，逐步到位。

我们建议:房地产税立法应当分三步推进。第一步全国人大常委会启动对国务院修订《房产税暂行条例》和试点地区省人大常委会制定《X省房产税暂行办法》的两个授权程序，同时明确对国务院和省人大常委会的授权目的与范围。第二步全国人大常委会启动房地产税立法程序，包括成立立法领导小组和政府有关部门的人员、专家学者等成立的起草工作小组，开始调研、起草草案等项工作。第三步2019年正式提交草案送审稿，争取2020年完成立法程序后，正式出台《中华人民共和国房地产税法》。

与此同时，房地产税改革也应当分三步同时推进。第一阶段即十二五后期。这个阶段的主要任务是完成房地产税改革的基础性工作，在已完成房地产登记联网的40个城市中，确定试点城市并启动新一轮试点等。第二阶段即十三五前期。这个阶段的主要任务是完善改革方案与扩大试点范围，完成房地产登记信息全国联网，启动对农村房地产和其他非个人房地产的改革试点等。第三阶段即十三五后期。这个阶段的主要任务是基本完成十八届三中全会提出的形成系统完备、科学规范、运行有效的房地产税收制度体系。