浅议增值税查补税款的账务处理及税前扣除

摘要：企业被税务机关稽查补缴增值税后，应当按照会计差错更正的要求和国税发[1998]44号文件的规定进行账务调整。同时，增值税查补税款还会对企业所得税应纳税所得额产生影响✡，从而在实际工作中产生以下问题：一是由此增加的本年度及以后年度的成本和费用能否税前列支，二是由此造成的以前年度多缴企业所得税款是否应当退还。

关键词：查补增值税 账务处理 税前扣除

▲▲ 一、查补增值税的账务处理

（一）查补本年增值税的账务调整

例一：ABC公司为增值税一般纳税人。2××6年9月，某国税稽查局对ABC公司缴纳增值税情况进行了日常稽查，检查中发现该企业2××6年5月的两笔业务的会计处理有误：将边角料出售，取得收入234000元，企业账务处理为：

借：银行存款 234000

贷：其他业务收入 234000

购进办公用设备一批（假设折旧年限为5年，无残值），支付价款351000元，取得增值税专用发票。企业账务处理为：

借：固定资产 300000

应交税金―――应交增值税（进项税额） 51000

贷：银行存款 351000

这两笔业务中出售边角料应补交增值税＝234000÷（1+17%）×17% ＝34000（元）；购进固定资产不得抵扣进项税额。那么，合计查补增值税为：34000＋51000＝85000（元）

按照国税发[1998]44号文件规定：“增值税检查后的帐务调整，应设立‘应交税金--增值税检查调整’专门帐户”：

①借：固定资产 51000

贷：其他业务收入 -34000

应缴税金―――增值税检查调整 85000

②6-8月份应补提折旧＝51000÷5÷12*3＝2550（元）

借：管理费用 2550

贷：累计折旧 255∞0

此外，企业应将损益类科目余额结转本年利润，同时结转出“应交税金―――增值税检查调整”科目余额，并按国税发[1998]44号文件规定，将余额相应结转“应交税金―――应交增值税”、“应交税金―――未交增值税”科目。（账务处理略，下同）

（二）查补上年增值税的账务处理

例二：假设例一中两笔会计业务均发生在2××5年5月，国税稽查局2××6查补的是上年的增值税额85000元。（企业所得税适用税率３３％）

账务调整：按照“重要性”原则，对以前年度的重大会计差错与非重大会计差错规定了不同的更正方法。对于非重大会计差错，如影响损益，应直接计入本期净损益，其他相关项目也应作为本期数一并调整；如不影响损益，应调整本期相关项目。对于重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益和会计报表相关项目的期初数；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。

假设上述差错属于非重大会计差错，企业应作如下账务处理：

① 与例一“①”相同。

② 2××5年6月至2××6年8月，应补提固定资产折旧12750元（850×15）。

借：管理费用 12750

贷：累计折旧 12750

假设上述差错属于重大会计差错，企业应作如下账务处理：

① 借：以前年度损益调整 34000

固定资产 51000

贷：应交税金―――增值税检查调整85000

② 借：以前年度损益调整5950（补提2××5年折旧：850×7）

管理费用6800（补提2××6年折旧：850×8）

贷：累计折旧12750

③ 2××5年度多缴企业所得税＝（34000+5950）×33％＝13183.50（元）

借：应交税金―――应交企业所得税 13183.50

贷：以前年度损益调整 13183.50

④ 借：利润分配―――未分配利润 26766.5ツ0

贷：以前年度损益调整 26766.50

此外，企业应当相应调减法定盈余公积和公益金等项目的提取数。

▲▲ 二、增值税查补税款的税前扣除

（一）查补增值税税款后增加的本年度及以后年度的成本和费用可以税前列支

有人认为增值税是价外税，其查补税款不应涉及成本费用，计入成本费用的应作纳税调整。其实这种理解是片面和肤浅的，该不该计入成本费用是不能用价内税和价外税来区分的，而是要看其经济实质和账务处理结果的。

首先，关于查补增值税税款的账户处理，国税发[1998]44号文件专门作出了规定：“凡检查后应调减帐面进项税额或调增销项税额和进项税额转出的数额，借记有关科目，贷记本科目”。这里的“有关科目”是指“固定资产”、“主营业务成本”、“生产成本”、“管理费用”、“以前年度损益调整”等科目，主要内容包括：应计入固定资产的进项税额查补后转入“固定资产”科目；应计入成本费用的当年度进项税额（如存货进项税额转出）查补后转入“主营业务成本”、“生产成本”或期间费用；少计销项税被查补后冲减相关收入科目；应计入成本费用的以前年度进项税额或少计以前年度销项税查补后转入“以前年度损益调整”等。文件要求“借记有关科目”，就是从税法上认可“有关科目”。

其次，原先的《企业所得税暂行条例》中只规定“各项税收的滞纳金、罚金和罚款”不得在税前扣除，新的《企业所得税法》中也只规定“企业所得税税款、税收滞纳金、罚金、罚款”不得税前扣除，两者均没有规定查补税款不能扣除，故上述“有关科目”涉及本年度会计利润的不需作纳税调整。

（二）查补增值税税款后造成的以前年度多缴企业所得税款应当退还

目前税务机关对♡纳税人多缴的企业所得税普遍采用的方法是作纳税人“权益放弃”处理✄，理由是：纳税人应当对企业所得税申报承担相应的法律责任，年度终了，纳税人在规定的申报期申报后，发现的应计未计、应提未提的税前扣除项目，应作权益放弃处理，税务机关不应当退还纳税人多申报缴纳的企业所得税，也不得税前列支以前年度的查补税款。

上述处理方法主要依据是国税发[1997]191号“企业在纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，在年度所得税汇算清缴时仍未补计、补提的，以后年度不得补计补提”的规定。但是上述规定主要是针对纳税人以恶意调节利润为目的的“应计未计费用”而设置的，在会计实务中，调节利润的方法很多，却没有人会把偷漏增值税税款作为调节利润的方法。

另外，《征管法》规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还，纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还”。而且，《征管法》法律效率层次最高，执行中，首先要考虑不得与其相违背。

因此，只要多缴企业所得税的年度不超过三年，纳税人可以申请退还企业所得税。如果未发现纳税人恶意调节利润的应计未计费用，税务机关应当遵循保护纳税人合法权益的原则，按规定退还纳税人多缴的税款。在实际工作中，如果纳税人没有异议，也可以将多缴的企业所得税抵缴本年度和以后年度的所得税税款。