企业会计舞弊与舞弊审计

近年来，国内外一些大 企业 和上市公司相继爆出了 会计 造假和舞弊丑闻，使得人们对大企业的盈利能力和会计师事务所的客观独立性产生了疑虑，企业的会计舞弊及针对舞弊行为的舞弊审计也就成为 社会 公众和会计审计界关注的热点。

一、会计舞弊的定义及危害

根据2001年7月发布的《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》中对“舞弊”的定义是指导致会计报表产生不实反映的故意行为。它主要包括：

（1）伪造、变造记录或凭证；

（2）侵占资产；

（3）隐瞒或删除交易或事项；

（4）记录虚假的交易或事项；

（5）蓄意使用不当的会计政策。

舞弊的危害性很大，至少表现在：

（1）舞弊所制造的错误信息将严重误导各类决策者，从而导致各个市场行为主体乃至国家相关决策机构被误导而制订出错误决策，破坏市场运行机制；

（2）损害国家财经 法律 法规和会计制度的严肃性，扰乱社会 经济 秩序；

（3）侵犯公司股东、债权人、顾客及雇员的合法权益，使其蒙受巨大经济损失；

（4）通过隐匿收入、虚列支出偷逃国家税款，导致国家税收流失；

（5）助长个人贪污腐败行为的滋生；

（6）使尚未成熟的证券市场饱受虚假错误信息的冲击，严重误导证券投资者的行为，破坏市场游戏规则，加剧市场投机和市场波动， 影响 社会安定。

二、企业会计舞弊 分析

✘（一）收益与风险分离，股东和经营管理者的目标利益不一致，是导致经营管理者会计舞弊的动因。在财产所有权与经营管理权分离的情况下，财产所有者（股东）将其财产交付委托给他人代为管理或代为经营。此时，股东授予经营者管理或经营的权力，而经营者则应对财产所有者担负起代为管理或代为经营的经济责任。这是两权分离所形成的一种受托经济责任关系，系内部控制中的外部委托代理关系。公司的利润通常是不确定的，因而公司的经营管理者也是公司风险的承担者。正是收益与风险分离，经营管理者在委托与受托的制度安排下，利用其专业技术和组织知识以及其在公司的合法权威，获得了难以制约的权力，从而导致股东（或公司董事会）往往无法控制公司；加上公司在规模扩张中的层级增多，部门分立甚至跨国经营，使某些重要岗位上的管理者的行动得不到应有的考察和监督，这种情况为管理者进行非法操作、会计舞弊、以权谋私提供了条件。

（二）信息不对称为经营管理者实施并掩饰会计舞弊提供了便利条件。经营管理者实施会计舞弊以及由此带来的“财富流失”，主要形式是欺骗，而只有在信息不对称时才有可能欺骗。因此，在信息不对称条件下，包括管理者在内都可能实施会计舞弊行为。管理者的会计舞弊在信息不对称条件下表现为对股东的“欺骗”与直接撒谎。由于股东和经营管理者在行动信息上处于非对称状态，即便股东有可能对经营管理者提出尽可能确切的经营目标，管理者也可以凭借自己对公司的管理权威，拥有对公司经营管理的特殊专门知识，从而在有关信息的不对称公布上处于有利地位。在这种情况下，如果管理者具有某种损人利己、损公肥私的意图时，会计舞弊就会发生。

（三）对经营管理者外在监督的作用有限。经营管理者为了隐藏、转移一部分剩余价值，或者为了粉饰自己本来极差的经营业绩，甚至掩盖经营过程中的严重失误或失职，完全可能通过自己的“权威”以强迫会计人员或与会计人员合谋通过实施会计舞弊来达到自己的目的。

三、如何实施舞弊审计

（一）有目的的审计调查。由于审计测试及被审计单位内部控制的固有限制，审计人员依照独立审计准则进行审计，并不能保证发现所有的错误或舞弊。由于事前及事后不对称信息的存在，尤其是股东和经营管理者具有信息上的相对优势，舞弊在事前有可能难以防止或预防，在事后也有可能难以完全明了或察觉。此时，良好通畅的信息及沟通系统无疑是至关重要的。因此，审计人员要全面调查并充分了解企业⌛内部控制机制、信息及沟通系统。一般而言，一个组织若同时具备规范完善的内部控制制度、良好通畅的信息沟通系统及合理有效的激励约束机制，则其内部控制整体框架是较健全的，从而产生舞弊的机率较小；即使发生舞弊，其程度也并不十分严重。通过舞弊审计调查，若查明的情ฑ况与上述相反，则产生舞弊的可能性较大，且其程度会相当严重。

（二）审查和评价内部控制系统。从审计角度 分析 ，舞弊的存在与发生，说明被审组织管理上有漏洞，内部控制存在薄弱环节。因此，实施舞弊审计时，需考虑并注意对内部控制的审查与评价。审计人员有责任通过有效及相应地检查，来评价经营业务的各个部门可能存在的风险，发现舞弊行为。评价内部控制系统的标准包括：被审组织是否建立了现实的组织目标；是否有书面政策以说明具体的管理条例及在发现违规行为时应采取的行动；是否建立和保持了恰当的授权政策；是否已制定了用以控制一些活动和保护资产的政策与程序及其机制；是否具有为管理层提供足够、可靠信息的通讯渠道；是否具备能保证控制的控制环境；是否需要提出一些协助防止舞弊的建议等。

（三）制订周密的审计计划。审计人员在实施舞弊审计时，应当明确并จ切实履行其审计职责，尤其要对内部控制系统进行有目的的审查与评价，以便 经济 有效地完成舞弊审计任务并降低审计风险。审计人员既要了解过去有关的事件及被审计组织或被审者的诸多表现，如管理层的工作态度、责任心及诚实品质等，又要警惕可能出现的不正当行为的情况和活动，尤其要重视那些容易产生错弊的资产情况，还要进行风险分析和控制评价。在编制审计计划时，考虑到导致 会计 报表严重失实的错误与舞弊存在的可能性，除内部控制的固有限制外，下列情况会增加舞弊的可能性：

（1）被审计单位管理人员的品行或能力存在 问题 ；

（2）被审计单位管理人员遭受异常压力；

（3）被审计单位存在异常交易，例如期末发生对盈亏有重大 影响 的交易，发生重大的关联方交易等；

（4）审计人员难以获取充分、适当的审计证据。

（四）实施舞弊审计。一般而言，舞弊审计不同于常规性审计。在舞弊审计中，审计人员应作为信息的收集者将注意力集中在业已发生的事件上，寻找与舞弊行为有关的证据，并确定其具体细节、损失的金额及问题的影响范围，而不能事先预计或测算。实施审计时从异常现象中捕捉疑点，搜寻线索。主要关注以下几个方面：

1.审查各种货币资金的来龙去脉的真实性、合规合法性，是否存在多头开户、截留收益和转移收益现象。

2.审查实物资产是否存在虚列和虚增虚减的现象。

3.审查各种往来账户的真实性、合规合法性、账户使用的正确性，特别是债权债务的真实性，是否存在利用往来账户转移和调节收益现象。

4.审查财务成本账户、权益账户的正确性，其核算依据、计价和变化的正确性和合理合法性。

5.会计账表上反映的收入与业务部门反映的数据的相关性，审查虚增☪虚减和截留、转移收益现象。

6.关注会计账户中的异常现象，如反方余额、不正确的对应关系、红字冲销、频繁调账等情况。

7.审计人员实施正常的审计业务时，在怀疑被审计单位有不正当和非法欺骗行为时，必须通知上级主管，建议进行必要的调查或根据需要实施跟踪审计。

8.在发生重大错弊的情况下，对于所涉及的人员，审计人员应向更高层管理人员报告，以期较好地解决重大错弊。