长期股权投资权益法核算存在的问题及其思考
摘要：2006年2月《企业会计准则》（以下简称新准则）发布，新准则规定，对于投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。近年来，随着新准则实施的不断深入，笔者发现采用权益法进行长期股权投资核算，从会计理论及应用实务中均存在诸多问题，本文将从会计主体、会计计量属性、核算内容以及其对决策层的影响等方面进行讨论。
关键词：长期股权投资 权益法 企业会计准则
2006年2月《企业会计准则》（以下简称新准则）的发布，对于投资企业对被投资企业的影响重大。但近年来，随着新准则实施的不断深入，我们发现采用权益法进行长期股权投资核算，从会计理论及应用实务中均存在越来越多的问题。
一、权益法下“会计主体”认定不清晰
（一）权益法与会计基本假设相悖
根据“会计主体假设”理论，会计主体是指财务会计为之服务的特定单位。而权益法下，强调投资企业对被投资企业之间的经济实质，将投资企业对被投资企业视为一个经济实体，要求本企业会计报表中应反映本企业在被投资企业所拥有的权益。这种报表编报要求与大家日常生活中对“本企业”会计报表的认知不一致，在认识层面上是与会计学的基本理念矛盾的；对被投资企业经营成果在本企业进行会计确认、计量和报告，会计核算范围与《基本准则》所要求的“本身发生的交易或者事项”的规定不符。
（二）权益法下会计主体与法律意义上企业法人的概念相悖
《公司法》规定，公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司股东以其出资额对公司承担责任并依法享有资产收益等权利。
权益法下将被投资企业的资产及收益确认为本企业的资产和收益，股东以权益法核算下所享有的公司权益主张资产收益等权利，如以其股权进行质押、增加股东资本性投入等经济行为，其享有的权利实质上已超出公司法规定的“企业法人”范围，如出现经济纠纷，权益法核算下会计报表的合理性将可能直接面对法律挑战。
二、权益法下“会计计量属性”认定不清晰
《企业会计准则――基本准则》规定，企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。权益法是长期股权投资的一种后续计量方法，还是一种合并报表方法，权益法的会计计量属性是什么？这问题素来存在争议。笔者倾向于认为，通过对长期股权投资的权益法核算，实际上是将被投资企业报表进行了单行合并，实质是合并报表的一种编制方法；以合并会计报表的编制方法，进行本企业的账务处理，编制会计凭证并登记账簿，这与《基本准则》中⌘有关会计计量属性的规定不符。
三、权益法核算内容不合理
1.投资收益的确认
在共同控制与重大影响下，投资方一般不能决定被投资企业的股利分配政策，权益法下确认的投资收益为投资方会计报表中未实现的持有收益，它受到被投资企业资产计价、会计核算等诸多因素影响，具有较大的不确定性。
这种会计处理的结果增大了企业利润虚增虚减的风险，容易导致会计报表信息质量失真。这种“泡沫”资产的确认原则是有悖谨慎性原则的，并很可能严重影响企业投融资策略，很容易导致报表使用者对企业会计报表的误读及作出错误的判断。
2.超额亏损的处理
《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定，投资企业确认被投资企业发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上☠构成对被投资企业净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担 Ü额外损失的情况除外。
长期权益减记至零为限的规定，这实际上是考虑了《公司法》下股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任的规定，是站在法律意义上的企业法人角度进行的会计核算要求。这使得权益法下会计主体假定与具体会计处理规定出现了前后矛盾的情况，未能完整反映权益法下投资企业在被投资企业所拥有的权益。
3.“商誉”的确认、计量及列示
比较《企业会计准则第20号――企业合并》中非同一控制下企业合并成本和“商誉”的确定，权益法下对于投资成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，在长期股权投资成本中核算，会计报表中不单独确认为“商誉”；股权投资中核算内容实质上是相同的，但处理方法却不相同，这可能会误导信息提供者和使用者。
《企业会计准则解释第5号》要求对于非同一控制下的企业合并中，进行初始确认时购买方应确认取得的被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产。但对于权益法下长期股权投资的初始取得，未要求进行该事项判断或充分披露。
《企业会计准则第8号――资产减值》规定，企业合并所形成的商誉，每年都应当进行减值测试。但对于长期股权投资，则要求企业资产存在减值迹象时进行减值测试。
4.“视同处置”法的会计处理
中国证监会2011年第1期《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》规定，对于原以权益法核算的长期股权投资……由于被投资企业增发股份、投资方未同比例增资导致持股比例下降的，持股比例下降部分视同长期股权投资处置，按新的持股比例确认归属于本公司的被投资企业增发股份导致的净资产增加份额，与应结转持股比例下降部分的长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益。 这种“视同处置”法的会计处理结果，形成由于被投资企业增发引起的投资企业直接确认损益的情况，会计处理不正确。从权益法的角度看，如上文所述应将投资企业和被投资企业视为单一会计实体，被投资企业增发实际是会计主体内股东权益变动，应属于权益性交易，不应确认损益。
四、权益法影响决策层正确制订业绩考核指标及利润分配政策
权益法下，企业利润总额中包括被投资企业经营损益，实际上并非全部为本企业自身经营的利润总额，企业按税后利润进行公积金提取，则公积金包括了被投资企业的经营利润，这将导致企业公积金存在虚假构成。
五、新准则下权益法核算比较复杂，会计核算难度大
1.核算范围变化
新准则下，对于投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。相比较于原《企业会计制度》及其相关准则通常情况下比例法的确认要求，新准则下要求会计人员具备较高的职业判断能力，会计核算证据的取得难度增大。
此外，实务中部分企业不正常应用“实质重于形式”及“职业判断”，通过“认定”或“否认”对被投资企业具有共同控制或重大影响，人为选择按成本法还是权益法核算，权益法核算为人为操纵和调节会计报表提供了更大的可能空间。
2.引入公允价值计量
新准则下，权益法核算引入公允价值计量，在确认长期股权投资的初始投资成本及在确认应享有被投资企业净损益的份额时，均要求考虑按公允价值计量的调整情况。
公允价值的确认技术较为复杂且有一定主观性，实务中被投资企业可辨认资产及净资产的公允价值无法取得的情形普遍存在，公允价值计量的实际操作难度较大。特别是某些企业集团存在投资时间早、数量多、层级多及投资结构复杂的股权投资情况时，以公允价值计量则更为困难，核算更为复杂，会计核算难度很大。
此外，《企业会计准则指南》规定，权益法下以公允价值为基础对被投资企业的净利润进行调整时，应当考虑具有重要性的项目。存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因……《企业会计准则指南》的以上规定，实务中对某些大型投资公司的会计报表产生了实质性的重大差异影响，应该看到一些模棱两可的规定，放宽了企业会计准则的底线，不利于严格贯彻实施企业会计准则及规范企业会计行为，不利于提高我国企业会计报表质量。
3.成本法与权益法之间的转换
新准则下，对被投资企业的控制程度的变化，将导致长期股权投资出现成本法与权益法的相互转换，这种会计政策的变化比较复杂，许多企业的会计人员无法正确核算。其中尤其以成本法向权益法转化时，需要视同前期投资一直采用权益法核算，对于原投资部分进行重新计量，分情况分阶段进行追溯调整过程，这在部分企业股权控制情况频发变化、会计工作基础较差及历史会计资料不够完备等情况下，会计核算难度很大。
六、权益法与《中华人民共和国会计法》规定不符，会计人员存在违法风险
《中华人民共和国会计法》规定，会计机构、会计人员依照本法规定进行会计核算，实行会计监督。各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计报告。任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。
权益法核算的要求下，本企业会计人员将被投资企业经济业务纳入本企业会计报表。但实际工作中，在对被投资企业具有重大影响的情况下，本企业会计人员是无法对被投资企业的经济业务进行会计核算的，即使可能对被投资企业会计报表实施报表复核或依赖外部审计机构工作结果（实务工作中，更多情况是无法实施复核或审计工作），在权益法核算填制会计凭证时也并无充分经济业务凭据，不是根据实际发生的经济业务事项进行的会计核算。当被投资企业会计报表存在重大会计差错或舞弊时，将可能直接形成本企业会计报表编制的重大错误，构成以虚假的经济业务事项❣或者资料进行会计核算的违法行为。
如上所述，由于新准则下权益法核算更为复杂，实务中主观判断要求较高，在控制权认定、公允价值计量、成本法与权益法转换等会计问题处理上，会计人员填制会计凭证时往往缺少原始凭证，无充分经济业务依据，由此导致会计报表错报及会计人员违法的风险加大。
七、总结
通过以上分析我们可以看到，权益法的会计理论基础不清晰，具体核算中存在多种情况下计量方法的选择与不同规定。ล可以说，权益法的应用已经迷失了向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息的目标，给一些企业提供了巨大的会计欺诈和利润操纵空间。
