长期股权投资成本法与权益法转换会计核算浅析(1)
一、长期股权投资核算方法适用范围的调整
长期股权投资的核算方法一般可分为成本法和权益法两种。成本法，是指长期股权投资按投资成本计价的方法。在成本法下，长期股权投资以取得股权时的成本计价，其后，除了投资企业追加投资、收回投资等情形外，长期股权投资的账面价值保持不变。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。权益法，是指长期股权投资最初以初始投资成本计量，其后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变化对投资的账面价值进行调整的方法。权益法的核心思想是从投资企业角度，将被投资单位经济活动及其影响与投资企业视同一体，因此要求投资的账面价值随着被投资单位所有者权益（公允价值）的变动而变动。成本法、权益法的适用范围是建立在判断投资企业对被投资企业财务和经营政策的影响程度的基础上的。新颁布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称“新投资准则”）规定，当投资企业对被投资单位能够实施控制或投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量这两种情况时，长期股权投资应采用成本法核算。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法进行核算。
二、长期股权投资核算方法转换的会计处理
长期股权投资按对被投资单位财务和经营决策产生的影响程度，分为控制、共同控制、重大影响和无控制、无共同控制且无☮重大影响四种类型。实务中，区分投资企业和被投资企业关系的标准有两种：一种是法律上的标准（如持股比例），主要依据投资企业所持有的被投资企业的股权比例来判断；另外一种是经济实质上的标准。持股比例并非是决定长期股权投资目的和采用相应会计处理方法的绝对标准。在判断投资企业和被投资企业的关系时，要求考虑多方面因素，从经济实质出发，依据投资企业对被投资单位的财务和经营政策的影响程度来确定投资企业与被投资企业关系。即在判断投资企业与被投资企业关系时应遵循实质重于形式的基本原则。由于减少投资或追加投资等各种原因，致使投资企业对被投资企业财务和经营决策的影响程度发生变化时，应根据权益法和成本法适用的范围（见图1），重新判断新的影响程度下原来的核算方法是否仍然适用。这样，就产生了成本法和权益法相ฆ互转换的会计处理问题。
图1 我国长期股权投资的核算方法及适用范围
长期股权投资发生变化导致会计核算方法改变的情况主要有以下几种：一是投资企业对✪被投资单位财务和经营政策从共同控制或重大影响到控制；二是投资企业对被投资单位财务和经营政策从控制到共同控制或重大影响；三是投资企业对被投资单位财务和经营政策从不具控制，共同控制和重大影响到共同控制或重大影响；四是投资企业对被投资单位财务和经营政策从共同控制或重大影响到不具控制，共同控制和重大影响。新投资准则规定，从非控制变为控制，从而形成企业合并的，长期股权投资应从权益法转换为成本法，并进行追溯调整；除此以外形成的长期股权投资成本法与权益法之间的转换，一律采用未来适用法。ญ也就是说，对于以上四种情形，除第一种情形新准则要求采用追溯调整外，其他情形适用未来适用法，不再追溯调整。
（一）从非控制到控制，形成企业合并 对于非同一控制下的合并，首先要求对原采用权益法核算的结果按照成本法进行追溯调整，以调整后长期股权投资的账面价值作为合并对价的账面价值，账面价值与其公允价值有差额的计入当期损益。对于同一控制下的合并，首先要求对原采用权益法核算的结果按照成本法进行法追溯调整，以调整后长期股权投资的账面价值作为合并对价的账面价值。长期股权投资初始投资成本与被投资企业所有者权益的账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
（1）追溯调整时
借：长期股权投资——乙公司 80000000
盈余公积 1000000
资本公积 5000000
利润分配——未分配利润 9000000
贷：长期股权投资——乙公司（成本） 8000000
（损益调整） 10000000
（所有者权益其他变动） 5000000
（2）追加新的投资时
借：长期股权投资——乙公司 45000000
贷：银行存款 45000000
（3）调整公允价值与账面价值的差额时
借：长期股权投资——乙公司 8000000
贷：营业外收入 8000000
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（1）追溯调整时
借：长期股权投资——乙公司 80000000
盈余公积 1000000
资本公积 5000000
利润分配——未分配利润 9000000
贷：长期股权投资——乙公司（成本） 80000000
（损益调整） 10000000
（所有者权益其他变动）5000000
（2）追加新的投资时
借：长期股权投资——乙公司 45000000
贷：银行存款 45000000
（3）调整长期股权投资的账面价值与乙公司所有者权益账面价值的差额时
借：长期股权投资——乙公司 25000000
贷：资本ღ公积｛ [25000×60%－（4500＋8000）]万元｝
25000000
（二）其他情况下，成本法与权益法之间的转换 除从非控制转为控制外，其他情况下的成本法与权益法的转换，一律按转换前长期股权投资的账面价值作为转换后的新的投资成本。借：长期股权投资——乙公司（成本） 75000000
长期股权投资减值准备 5000000
贷：长期股权投资——乙公司 80000000
借：长期股权投资——乙公司（成本） 5000000
贷：营业外收入 5000000
（40000×20%-7500=500万元，初始投资成本小于占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额）
应该注意的是，对于被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资而采用成本法核算的长期股权投资因追加投资等原因能够对被投资构成控制的，新投资准则中虽然并没有明确说明，但根据转换的相关规定，可仍按成本法核算。
参考文献：[本文为江苏省财政厅《长期股权投资研究》课题的阶段性研究成果，同时得到苏州大学校青年教师基金项目（项目编号BV110203）的资助]
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