我国税务行政诉讼存在的问题与解决建议
一、我国当前税务行政诉讼案件中存在的突出问题
税收是国家财政收入的主要源泉，税款的征收必须有一定的效率。如果税收不能及时入库，公共服务的提供就会受到一定的影响，加之税收案件的数量十分庞大，征税程序本身不能过于复杂，税务机关往往基于一定的盖然性，即向纳税人下达缴纳税款的核定，使得征税过程难免发生一些错误。加之当前税务机关执法人员素质参差不齐，税务执法行为中存在的问题比较多，归纳起来，主要表现是：
1、行政执法主体资格不符合法律的要求。根据行政法规定， 行政主体是指具有国家行政职权，能以自己的名义行使行政权，并且能够独立承担相应法律责任的组织。我国自从一九九四年实行分税制的财税改革划分国税、地税两个不同税种的管理机构后，各地根据实际情况积极探索征管改革方案， 在机构上出现了重设置，职责不清的现象，有的设置了专业化的稽查局、稽查分局， 有的地区实行“一级稽查”， 而有的地区仍保留二级甚至三级稽查， 执法主体不明确。还有的地区设置了涉外税收管理分局、所得税管理分局等， 机构繁多， 而且各地名称不统一， 到底哪些机构拥有行政执法权， 各地区对法律的理解不同， 在对外执法活动中所用的名义也不同。有的地区的专业管理机构不用自己的名义而用其主管县、市国（地） 税务局的名义行使执法权， 造成执法主体混乱、不明确， 还有诸如发票管理所、县一级未经省（自治区、直辖市） 级税务机关批准自行设置的税务所等等， 却以自己的名义行使执法权， 所有这些都有悖行政法规定， 影响了税法的严肃性。这些机构不具备执法主体资格， 却以自己的名义独立行使执法权， 如果当事人以此为理由提起行政诉讼，税务行政执法机关很可能会承担败诉的后果。
3、具体行政行为所依据的证据不符合法律规定。税务机关在开展日常税务检查，并对纳税人、扣缴义务人作出《税务行政决定书》和《税务行政处罚决定书》过程中， 必须对纳税人、扣缴义务人违反国家税收法律、法规的事实进行全面调查， 掌握充分的证据，根据行政诉讼法规定，在税务行政诉讼中，税务机关只能作为被告一方， 并负有举证的责任，如果证据不充分或证据不符合法律规定的形式。审判机关可以撤销作出具体行政行为的税务机关所作出的行政结论。因此，掌握证据、收集合法证据是税务检查工作中必不可少的一个重要环节。但在实际工作中， 有的办案人员往往不按照《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》的要求收集证据，这些都不利于税务行政诉讼案件的应诉工作。
4、适用法律错误。主要表现在：一是不注明适用的法律依据；二是应适用高阶位的法律法规而适用低阶位的法规和规范性文件； 三是不注明法律法规的条款， 或把“款”和“项”混淆起来； 四是错误地适用法律法规， 主要是执法人员对法律法规不熟悉而错误地加以运用， 违法事实与适用法律法规对不上号。
5、滥用职权随意性的使用自由裁量权。一般地来说，在税务行政诉讼案件中，审判机关只审理羁束行政行为、只有在自由裁量行政行为有显失公正审判机关才可改判变更。一旦受理， 法院不但要审查其合法性， 而且还要审查其合理性。罚款是税务具体行政行为中最常见的一种行政处罚行为， 也是在实践中反映出较大随意性的一种自由裁量行政行为。从历年的税收执法检查和税务行政诉讼案件中， 发现在税务行政处罚方面的随意性问题比较突出。一是该罚的不罚； 二是避重就轻； 三是避轻就重； 四是同一违法事实同时作出两次以上罚款的行政处罚； 五是用地方财政的行政罚没收据取代税务专用发票罚没收据， 罚款不能清缴入规定的国库。只要显失公平或有违法处罚行为的， 在未交清罚款的情况下， 纳税人、扣缴义务人都可以直接向人民法院提起行政诉讼， 人民法院也应该受理这方面的案件。由此可见， 税务机关在如何运用自由裁量的行政权的时候， 必须遵循公平、公开、公正的原则，不能发生偏袒， 也不能意气用事， 既要维护税收法律的严肃性， 打击偷骗税行为， 又要达到宣传税法、教育纳税人自觉遵守税法的目的。
二、完善税务行政诉讼的几点建议
税务诉讼产生的原因是多方面的， 既有主观方面的， 也有客观方面的， 但从实践情况来看， 归根到底还是税务执法行为不够规范， 再加上到目前为止，我们还没有建立“税收之债”的概念，[3] 这就必须“对症下药”， 针对存在的突出问题✌， 采取切实有效ツ的措施和办法， 规范执法行为， 强化执法监督， 进一步提高税务行政执法水平，自觉接受审判机关的审判监督。“司法权是终极性权利，它对争执的判断和处理是最后的和最具权威的”。[4]
1.各级税务机关要进一步明确税务行政主体资格。首先， 要对是否具备税务行政主体资格的单位进行一次全面的清理检查， 按照法律规定， 对哪些符合税务行政主体资格、哪些不符合税务行政主体资格的单位和部门进行公告， 自觉受社会的监督； 二是要对不具备税务行政主体资格， 却以自己的名义作出具体行政行为的职能部门的违法行为进行纠正， 撤销其所作出的行政处理决定； 再次， 统一规范国税、地税执法机构的名称和职责范围、行政权限。此外，还要建立相应的认证制度， 做到税务行政执法主体与其职、权统一。
2. 充分利用计算机网络， 加强内部信息传递。由于征管与稽查分离， 很多资料稽查部门与征管部门未能相互及时掌握，给工作带来很多不便和容易造成失误。所以，统一规范各种信息资料的登录， 特别是各种行政处罚资料的登录， 就能确保在行政处罚中不出现一事两罚的情况。
3. 建立健全内、外监控机制。首先，在内部，要积极推行《税收征管岗责体系》， 明确工作职责， 建立相应的考核评比制度。同时， 要按照征管法规定， 全面推行征收、管理、检查、行政复议的“四分离”制度； 在税务稽查内部要建立有利于提高办案质量的立案、检查、审理、执行四个互相制约、互相督促的措施和办法； 其次， 要落实过错责任追究制， 对在税务执法过程中违法实施税务行政行为， 致使纳税人、扣缴义务人的合法权益造成损害的， 要追究有关责任人的行政责任， 玩忽职守、滥用职权、以税谋私坚决给予行政处分， 构成犯罪的， 依法移送司法机关追究其刑事责任。在税务行政诉讼中败诉， 造成国家赔偿的，依法追究直接责任人的赔偿责任。再次，建立督查制度， 定期开展执法检查， 及时纠正执法中出现的错误。另一方面， 要在外部设立举报箱、举报电话、聘请社会义务监督员等， 把税务行政执法行为置于社会监督之下， 随时倾听社会各界人士对税务执法工作的意见和建议，不断改进工作方法，提高执法水平。
4. 加强对税务执法人员的业务培训，提高税务执法人员的执法水平。一是要在加强对税务执法人员的税收法律、税收业务知识培训的基础上， 加强其他法律、法规， 尤其是有关行政法规的培训学习， 使每个执法人员不但精通本专业的税收知识， 还成为法律方面的“专才”； 二是在税务交流内部开展查账技能、调查取证和运用法律、法规方面的实战演练活动， 使所办的案件都办成“铁案”， 经得起方方面面的考验； 三是针对一些重大疑难案件， 特别是税务行政诉讼， 从实施行政行为、调查取证、举办税务听证到税务行政复议等各个环节进行案例分析，不断提高办案水平。
「注释」
[3]所谓税收之债♀，就是指作为税收债权人อ的国家请求作为税收债务人的纳税人履行纳税义务的法律关系。
[4]徐显明✞：《论“法治”的构成要件——兼及法治的某些原则和观念》，载《法学研究》1996年第3期。
