当前效益审计研究中应该注意的几个问题

审计署2003至2007年审计工作 发展 规划指出，实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计份量，争取到2007年，投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右。为落实五年规划，一段时间以来，审计界掀起了效益审计 研究 的热潮，纷纷从 理论 和实务的不同角度，对效益审计 问题 进行研究和讨论。由于课题研究的缘故，笔者参加了多次有关效益审计的讨论会，受到很多启发，同时也感到，在当前效益审计研究中有下列一些问题需引起注意。

一、 科学 界定效益审计研究的范围

对于效益审计研究范围的界定取决于对效益审计外延的认识。在效益审计的范围方面，当前有两个认识上的偏差：一是认为效益审计中包括对 企业 效益的评价；二是认为效益审计是对政府绩效的全面评价。

我们认为，效益审计是对被审计单位在履行职责过程中对公共资源的使用和管理的 经济 性、效率性和效果性的审计。尽管世界各国政府审计机关对于效益审计范围的界定各不相同，例如美国审计总署在其2003年新版政府审计准则中，明确效益审计的目标包括“对项目的效果性和结果、经济性和效率性、内部控制、 法律 和其他规定的遵循情况进行评估；提供前期的 分析 、指导或总括性的信息”（见美国政府审计准则2003年修订版，《审计研究资料》2004年第2期，审计署科研所编），但总体说来，效益审计都是对公共资源的使用和管理进行的审计，不包括或很少涉及企业的效益评价问题，即使是涉及企业，也是针对企业使用和管理公共资源方面进行的。如果我们把效益审计的范围扩展到企业效益的评价问题，势必会脱离效益审计的本质，最终导致研究结果的错误。

效益审计与政府绩效评价既紧密联系，又有区别。但是，有些同志似乎更多地注意到二者之间的联系，对它们之间的区别却不甚清楚。有人曾经试图对二者进行严格的区分，但至今，这仍然是一个尚待明确的问题。效益审计和政府绩效评价都是伴随着西方的“新公共管理运动”兴起的，在某种程度上，二者的重要意义都在于促进政府加强责任，改进管理，提高效率。但是，从涉及的 内容 来看，二者是有区别的。政府绩效评价可以是一个全面的评价，也可以针对某一个或几个问题进行评价。而效益审计多是针对某一个或几个问题进行。最高审计机关国际组织关于效益审计的指南中还指出，效益审计的对象是政府事业和项目所采用的绩效评价系统是否高效率、有成果。为研究效益审计问题，笔者曾经翻阅了大量的国外效益审计的报告，几乎没有发现哪一个效益审计项®目的目标是对一个部门或单位履行职责情况进行全面评价的。因此可以说，即使一般意义上的效益审计与政府绩效评价也有很大的不同，也并不是对政府绩效的全面评价。因此，如果将效益审计等同于对政府绩效的全面评价 ，则会抹煞效益审计与政府绩效评价的区别，丢失审计自身的特点和优势，为效益审计更大程度的发挥作用带来消极 影响 或障碍。

二、处理好效益审计研究与审计体制探讨的关系

一些同志在探讨效益审计的时候，都强调审计体制问题，认为审计体制问题是探讨政府绩效审计的前提性问题，也是阻碍效益审计开展的重要因素之一。事实上，审计体制问题不是开展效益审计的瓶颈问题，也不是效益审计研究中必须解决的先决性问题。

我们国家的审计体制确实与西方国家的审计体制不同。西方国家的政府“外部审计”和我国的政府“内部审计”在不同的 社会 政治 经济生活中角色不同，职责不同。西方国家，特别是我们常说的英国、美国、澳大利亚等国家的审计体制，都是所谓的立法型的审计体制，最高审计机关向议会负责并报告工作，他们所开展的效益审计是代表国民检查政府及其部门和单位对于公共资源使用、管理的经济性、效率性和效果性的。

在西方国家这种特定的体制框架下，效益审计在代表国民检查监督政府对公共资源的管理和使用的层面上发挥着自己 应用 的作用。而在我国，审计机关是政府内部的组成部门，审计机关开展的审计监督是政府的内部行政监督。我国审计机关开展效益审计，是在政府内部行政监督的层面上，对政府各部门和单位在履行职责过程中使用和管理公共资源的情况进行审查和评价，同样可以促进被审计单位改进管理，增强责任，提高公共资源使用的经济性、效率性和效果性。我国的审计机关作为“政府内部”的审计机构，积极探索开展效益审计正是开拓服务领域，谋求审计事业自身发展的重要途径。也就是说，审计体制的不同，♀只是表明效益审计发挥作用的层面和角度的不同，并不代表作用能否发挥或发挥作用的大小或程度的不同。这就像一个国家的审计体系中，有外部审计和内部审计，二者承担的任务不同，其发挥作用的角度和层面也不同，但并不能据以确定各自的作用能否发挥以及发挥作用的程度或大小。因此，“究竟审计机关隶属于谁”的审计体制问题不是开展效益审计的先决条件，不能简单地以为我们 学习 借鉴的效益审计经验大多来自立法型审计体制的国家，因而在行政序列的审计体制下就无法很好地开展效益审计。

三、避免对“效益审计”和“绩效审计”名词上的争论

效益审计在国外有多种称谓，常见的是绩效审计（PERFORMANCE AUDIT），另外还有综合审计（C☃OMPREHENSIVE AUDIT）、价值为本审计或物有所值审计（VALUE FOR MONEY AUDIT）、管理审计（MANAGEMENT AUDIT）、经营审计（ORPERATION AUDIT）、3E 审计 （ECONOMY、EFFICIENCY、EFFECTIVENESS）、衡工量值审计等等。现在有许多人在研究效益审计时，首先讨论是应该叫效益审计，还是叫绩效审计，而且认为这个称谓问题影响审计的内涵和范围，甚至认为这个问题不解决，效益审计的其他研究就谈不上。

事实上，对“效益审计”还是“绩效审计”的名词问题争论不休，对于效益审计研究来说没有多少意义。理由是，不论这种审计叫做效益审计还是绩效审计，或者称作其他什么审计，只是一个称谓而已，其实质上都是对公共资源使用和管理的经济性、效率性和效果性进行的审计。只要对其内涵的认识是统一的，称谓只是一个形式。就像一个事物，我们已经统一了对它的内容的认识，无论把它称做A还是B，都没有什么关系。当然，我们并不是说称谓和名词对于准确表达内涵不重要，只是说，与其抠名词，不如多讨论和统一对效益审计内涵的认识。

即使在国外，效益审计一词也有不同的表达，通过前面列举的关于效益审计的称谓，我们也可以看出，同是 英语 国家，不同国家的 英文 表达也不同。如果我们在效益审计 研究 中，一味地在两个名词的中文语义上进行纠缠，势必会脱离研究的重点，失去研究的价值。

四、正确看待并处理效益审计中的评价 问题 和发现的违法违规问题

谈到效益审计，不可避免地要谈到评价问题。对于效益审计中的评价问题，有两种不正确的认识：一是把评价问题神秘化，认为这个“度”太难把握， 理论 上说不清，实践中凭感觉；二是评价一定要用百分比、比率等复杂的量化指标，没有这些复杂指标就无法进行评价。造成这种认识的根源还是在于我们对效益审计本身的理解有误。

每一个效益审计项目都是针对事先确定的目标进行评价的，目标不同，评价 内容 也不同，评价的具体形式就会随之不同。而这个事先确定的目标都是非常明确的，评价就是根据收集的证据，针对目标问题确认差异得出结论而已，因此评价本身也是明确的。比如计划是否完成，预期的目标和效果是否达到，资源使用是否高效率等等都是效益审计中常见的目标，但在一个具体效益审计项目中，这些目标会分解得非常具体，评价时只需针对具体目标得出结论，而不是所有的评价都需要直接回答“效果（效益）好还是差”或者“效率是高还是低”等概括性的问题。举一简单的例子，在一个职业培训项目的效果性审计中，审计评价可以用经过这个职业培训项目的人员的就业百分比或者经过某一 经济 衰退时期仍然留在岗位上的人员百分比来衡量。

评价中需不需要相应的量化指标取决于审计的目标。借助一些指标来 分析 和说明情况，只是一种工具或者方式，需要用的时候则用，不需要用的时候就不用。从评价形式上讲，有时用一定的量化指标更容易说明问题；而在有些情况下，用描述性的表达方式反而更好。上例效益审计项目中需要使用百分比来说明。而在一个项目计划完成情况的审计中，审计师可以这样评价：“XXX项目刚刚起步，完成时间将被大大推迟”。审计师进行这样的评价，并不需要很多的百分比、比率之类的量化指标。

效益审计的评价与审计项目的目标紧密相关。不加区分地将效益审计及其评价✪问题加以神秘化只能混淆人们对效益审计的认识。过分夸大复杂的量化指标在效益审计评价中的作用，并且试图建立一卡通式的评价指标体系，也是不现实的。

还有一个与效益审计密切相关的问题，就是效益审计过程中如何对待发现的违法违规问题。许多人谈到效益审计，就认为效益审计只关心资金“用得好不好”，而不关心“用得对不对”。对于这个问题，首先应该明确的一点是，不论从事什么类型的审计，审计师都有义务关注违法违规问题。世界各国的政府审计在这方面的认识是一致的，只是对于审计过程中发现的违法违规问题，各国的处理 方法 不同而已。例如，美国可以区别情况向不同的机构和官员进行报告。其次，从我国审计机关的实际情况来看，我们国家的审计机关是具有处理处罚权的行政机关，由于 社会 政治 经济环境的 影响 ，社会对审计机关查处违法违规问题的期望还很高，在这种情况下，审计机关在开展的任何审计工作中，都不可能忽视查处违法违规问题。开展效益审计和开展其他审计业务一样，审计师在审计过程中要对违法违规问题始终保持应有的职业谨慎，对于发现的违法违规问题，区别情况进行处理：需要进行处理处罚的♚，通过下达审计决定进行处理处罚；需要移送司法机关追究 法律 责任的，就移送司法机关追究法律责任。

五、把握好效益审计研究的重点和方法

当前效益审计研究的重点不是探讨开展效益审计的重要性和意义，也不是简单地介绍国外效益审计的做法，而是要着眼于指导我国审计机关开展效益审计的实践，解决操作层面的问题，一方面，研究我国开展效益审计的规范化程序和方法，另一方面，把一些实践中开展效益审计的好办法、好经验进行系统 总结 和概括，推动我国效益审计实践的 发展 。

当前，效益审计研究中需要重点解决的问题有，效益审计项目选择的原则和程序；效益审计审前调查的步骤、方法；效益审计目标的确定和标准的选择；效益审计证据的收集和评价；效益审计的报告框架、结果沟通与后续跟踪等。

针对研究重点，当前效益审计研究的方法应该是与实践紧密结合，规范研究与经验研究相结合，注意解决实践中存在的问题，防止从理论到理论，或者堆砌国外效益审计的资料，从而脱离实际，难以对实践起到指导作用。